外币应收账款坏账准备的汇兑差额，是计入汇兑损益还是预期信用损失？

外币应收账款坏账准备的汇兑差额，是计入汇兑损益还是预期信用损失，实务中有不同理解。

一、背景

企业持有一笔以外币（如美元）计价的应收账款，因债务人出现财务困难，企业对该应收账款单项计提了坏账准备。该应收账款作为外币货币性项目，在资产负债表日按期末即期汇率折算。

汇率变动导致：（1）应收账款原值的记账本位币金额发生变化；（2）对应的坏账准备（以外币计量）的记账本位币金额也相应变化。

二、问题

坏账准备因汇率折算产生的变化，在利润表中应如何列报？应归属于：

（1）信用减值损失（转回/补提）——视为对信用损失估计的调整？还是

（2）汇兑损益（财务费用）——该变化是外币折算的结果，应与应收账款原值的汇兑差额一并计入汇兑损益？

二、适用准则

《企业会计准则第19号——外币折算》第十一条：

对于外币货币性项目，因结算或采用资产负债表日的即期汇率折算而产生的汇兑差额，计入当期损益……汇兑差额指的是对同样数量的外币金额采用不同的汇率折算为记账本位币金额所产生的差额。
货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或偿付的负债。

除上述，CAS 准则及指南未见其他直接涉及的相关要求。

可参考IFRS 准则以下条款

IFRS 9 B5.7.2A：

在根据《国际会计准则第21号》确认汇兑利得和损失时，根据第4.1.2A段以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产应作为货币性项目。因此，此类金融资产应被视为一项以外币计价的按摊余成本计量的资产。摊余成本的汇兑差额应计入损益，而账面金额的其他变动则应根据第5.7.10段进行确认。

IFRS 9 结论基础示例14：

对于外币金融资产，按照《国际会计准则第21号》第23段(1)和第28段，将汇率变动引起的变动确认计入损益，并按照《国际财务报告准则第9号》确认其他变动。按照《国际会计准则第21号》第28段，该资产作为以摊余成本计量的外币资产进行处理。“在损益中确认的因汇率变动引起的利得为……即20Ｘ0年债券的本地货币摊余成本的变动。”

四、分析

根据CAS、IFRS 会计准则及示例，企业应以外币摊余成本（外币原值减去坏账准备）为基数计量报表日外币应收账款的汇兑差额。

信用减值损失反映的是外币应收账款预期信用损失变动（即信用风险本身的变化，包括PD、LGD、EAD的变化），汇率变动不改变上述任何要素，仅改变其折算为记账本位币后的数值，因此不应计入信用减值损失。

五、结论

坏账准备作为应收账款的备抵，因汇率折算产生的记账本位币金额变化，应随同原值汇兑差额一并计入汇兑损益。

简单理解就是：与汇率变动相关的，进汇兑损益；与信用风险变动相关的，进信用减值损失。

具体怎么做

实务中应按以下步骤计量预期信用损失和汇兑损益：

1、先以外币计量预期信用损失变动，计提坏账准备，确认外币摊余成本金额；

2、以摊余成本和期末汇率执行汇率折算。

写在最后

CAS 30修订版已经发布，根据修订后准则，利润表中不再有单独汇总的汇兑损益，企业应将汇兑差额分类为与产生该汇兑差额的项目相同的损益类别，与筹资相关的列报于筹资类项目，与投资相关的，列报于投资类项目。就本文所讨论的，准则生效后，应分类为经营类项目。同一大类下，若有更明细的项目（如与经营相关的汇兑损益，从一般企业利润表征求意见稿看，没看到合适的项目，有可能是“其他经营类收益”），则上述分析及结论也可继续适用。