同一控制下如何追溯合并前合并财务报表

根据权益结合法基本理论观点，按照实质重于形式原则，同一控制下的企业合并参与合并双方是一体化存续下来的。对于同一控制下的企业合并，《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014）》的具体规定有：①第三十二条：“母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。”②第三十八条：“母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。”③第四十三条：“母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。”

一、同一控制下企业合并合并前合并财务报表的编制

对于同一控制下企业合并，视同从合并方与被合并方同时受最终控制方控制时起，被合并方就是合并方的子公司，在具体编制合并财务报表时，视同最终控制方将被合并方以权益交易形式投入合并方。在合并方合并财务报表中，追溯到合并方与被合并方同时受最终控制方控制时，将此时被合并方资产负债以最终控制方合并财务报表账面价值入账，对应账户追溯计入资本公积。

这种处理方式有三个要点：一是“改写”合并方的历史，“将历史推倒重来”，进行追溯调整；二是将合并方作为“接盘侠”承接最终控制方合并财务报表里面被合并方资产与负债账面价值，行内称为“下推会计”；三是视为最终控制方将被合并方资产与负债以权益交易形式给与合并方，所以合并方合并财务报表中对应增加资本公积。

这种“改写历史”而模拟存在的子公司，与一般情况下的子公司相比，在编制合并财务报表时有一个特殊问题。对于合并前子公司的利润分配，合并方没有实际收到，为了并表需要，可以在合并财务报表层面模拟为“实际”取得子公司利润分配，然后将相应分配作为权益交易转入母公司，冲减资本公积。

二、合并时合并财务报表处理

1.在个别财务报表中，以最终控制方合并财务报表中子公司不含商誉净资产价值相应份额加上子公司在最终控制方合并财务报表中商誉价值计入长期股权投资。

【案例7-1】甲集团公司有子公司A公司和B公司，20x8年1月1日，A公司控股合并B公司，取得B公司80%股权。

B公司是20x7年年初甲集团公司花20 000万元购入80%股权，购买当日，B公司账面资产15 000万元，负债5 000万元，账面净资产10 000万元。公允资产17 000万元，主要是一项无形资产评估增值，公允负债5 000万元，公允净资产12 000万元。

购买日，购买成本是20 000万元，形成商誉=20000-12 000*80%=10 400万元。

除商誉外购买净资产公允价值为：12 000*80%=9 600万元

B公司2017年损益情况如表7-1所示：

问题1：站在甲集团角度，2017年12月31日，甲集团认可的B公司净资产价值为多少？

答：按照购买时公允价值持续计算的价值=12 000+2 700=14 700万元。

问题2：站在甲集团角度，按照权益法计算，2017年12月31日，甲集团对B公司长期股权投资价值为多少？

解答：由两部分组成，第一部分是净资产公允价值持续计算金额=（12 000+2 700）*80%=11 760万元，第二部分为商誉10 400万元。

两部分相加=22 160万元。

或计算为：20 000（初始成本）+2 700*80%=22 160万元。

问题3：A公司取得B公司80%股权长期股权投资入账成本是多少?

解答：按照最终控制方账面价值入账，该账面价值是基于集团取得时公允价值持续计净资产价值再加上商誉价值确定的。

A公司取得B公司80%股权长期股权投资成本=（12 000+2 700）*80%（自集团外购买时公允净资产持续计算金额）+10 400万元（商誉）=22 160万元。

问题4：若A公司取得B公司60%股权如何计算合并成本（长期股权投资入账成本）？

解答：净资产价值相应比例+商誉价值=（12 000+2 700）*60%+10 400万元（商誉）=19 220万元。

长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

特别提示：

①被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。 

②如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。

③确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。

合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。

2.在合并方合并财务报表中，因为一直视为被合并方是合并方的子公司，不属于初始取得子公司，将合并方合并对价确认为权益交易，计入资本公积。如果合并方合并对价为现金流量项目的，在合并现金流量表不得作为投资活动现金流出，理解为权益交易事项转移给股东及其关联方，应作为筹资活动现金流量列报。