可抵扣亏损形成的可抵扣暂时性差异是否确认递延资产的技术提示

一、适用范围

本技术提示仅适用于境内公司制企业，旨在对大部分客户群体在面临该问题时，给予借鉴和指导。对于合伙制企业和个人独自企业等其他组织形式的企业不适用；另外对于控制主体在境外或者控制主体在境内，分子公司在境外的公司制企业，形成的可抵扣亏损，也不在本技术提示范围内。

二、可抵扣亏损

1、可抵扣亏损定义

可抵扣亏损是税务处理中的概念，指企业当期税务口径下的应纳税所得额为负，依据税法规定可在未来一定期限内用税前利润弥补，进而减少未来期间应纳税所得额与应缴企业所得税的特殊税务事项。可抵扣亏损本质是企业经营过程中形成的亏损，在税务层面具备“抵税价值”。从税法逻辑看，企业盈利时需按应纳税所得额缴纳企业所得税，而当经营亏损时，允许用后续盈利弥补前期亏损，本质是税收对企业经营风险的适度缓冲。

根据现适用的2007年3月16日颁布的《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第十八条：“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年”。明确了当下税法口径形成的负的应纳税所得额时，可以用以后年度应纳税所得额来弥补。《企业所得税法》第五条：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额”。当该应纳税所得额为负数时，形成了税务口径下的亏损。

2、可抵扣亏损的识别

实务中对于以前年度累计形成的可结转以后年度税前利润弥补的亏损，可以通过企业申报的《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》中的《A106000-企业所得税弥补亏损明细表》（以下简称补亏表）来查看，具体表样详见附表1：企业所得税弥补亏损明细表。

三、是否确认递延所得税资产

1、暂时性差异的形成及定义

2006年中国财政部发布了与国际财务报告准则（IFRS）实质趋同的新《企业会计准则》，其中《企业会计准则第18号—所得税》（简称会计准则第18号）明确要求企业采用“资产负债表债务法”，这种方法要求企业关注资产和负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。它使财务报表上的所得税费用更符合权责发生制原则，更客观的反映了企业的财务状况。

会计准则第18号第二章对计税基础进行了定义，其中第四条：“企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债”。该准则规定了账面价值与计税基础存在差异的，应按照规定确认递延所得税。账面价值与其计税基础存在的差异，会计准则第18号第七条对此定义为暂时性差异，“暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异，按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异”。会计准则第18号第九条：“可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异”。税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，根据可抵扣暂时性差异的定义来看，是符合该定义的，但并不是由账面价值与计税基础不同产生的。

根据《企业会计准则应用指南汇编》（2024）第523页对可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异进行了解释：“对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产”。可抵扣亏损可结转以后年度进行弥补，减少未来的应交所得税，形成了特殊项目产生的可抵扣暂时性差异。

2、确认及计量

会计准则第18号第十三条：企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。但是，同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：

（一）该项交易不是企业合并；

（二）交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。

资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。

根据上述要求：（1）企业必须有充分的证据，如签订的合同、盈利预测计划、历史盈利记录等能够证明，在未来期间企业能够产生足够的应纳税所得额；（2）谨慎性原则，如果企业未来能否盈利存在重大不确定性，那么即使存在可抵扣暂时性差异，也不应确认递延所得税资产；（3）计量的限制，确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异不应超过未来很可能获得的应纳税所得额。

对于递延所得税资产的计量，会计准则第18号第十八条进行了详细阐述，文中确定两个关键要素，第一是税率，第二个是满足条件的可抵扣暂时性差异。税率应使用预计转回期间的所得税税率，即未来能否获取应纳税所得额的期间所适用的所得税税率，可抵扣暂时性差异应当以很可能获得用来可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，该两项关键要素均需要管理层对此做出判断。

3、关键事项的考虑

（1）预估未来很可能取得应纳税所得额的考虑

根据会计准则第18号规定“递延所得税资产的数额，应当以很可能获得用来可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限”。《企业会计准则第13号—或有事项》中对“很可能”的发生概率进行了划分，很可能是指发生的概率大于50%但小于或者等于95%。在对未来的应纳税所得额预估时，预估获取的概率大于50%时的应纳税所得额才是符合会计准则要求的。但如果企业未来估计年限内都无法产生足够的应纳税所得额，则相应年度产生的未弥补亏损就会过期，导致无法结转到下一年度抵减未来应缴纳的应交所得税，相应的确认递延所得税资产就无任何意义。

本期是否对可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产依赖于管理层是否有足够证据支持“未来期间很可能获得足够的应纳税所得额”这一判断。因确认递延所得税资产会直接降低当期所得税费用，增加报表净利润，导致该指标失真，故管理层在进行盈利预测时，应从下列方面进行考虑：

1盈利预测期间是否合适，因亏损是否能够在以后年度多长时间范围内抵税是税法决定的，故以税法中规定的可抵扣亏损结转年限进行处理，一般企业以未来5年为限，即预测未来5年内的盈利情况，估计是否存在足够的应纳税所得额，高新技术企业或科技型中小企业可以延长至10年来确定，税法中有其他年限规定的，可参考适用；

2注意预测的是应纳税所得额，该指标是税务口径，并非会计口径的利润总额，在考虑应纳税所得额时，应考虑对该指标有重大影响的事项，如研发费用加计扣除、可预见的政府补助等其他的对应纳税所得额产生重大影响的因素，尽可能的做到全面考虑；

3应基于企业历史业绩及自身产能整体考虑，如果企业连续多年亏损，但盈利预测显示未来短期内扭亏为盈，且盈利规模巨大，这种预测缺乏合理性；

4增长率等参数假设，与同行业企业进行对比参数假设是否合理；

5结合所在行业周期，如夕阳行业或经济下行周期，企业连续多年亏损且无明确扭亏计划，市场需求持续萎缩，且企业无转型或升级方案，企业存在重大经营风险，如核心技术流失、主要客户流失、重大诉讼败诉风险等，预测应该充分考虑这些不利外部因素；

6预测依赖于尚未落地的不确定事件，如尚未签订的合同、尚未获批的融资或存在重大不确定性的重组，容易导致预测落空，引发诚信及信用危机，以此为依据预测未来应纳税所得额更不可靠；

7关注是否存在持续的经营困难，评估其“持续经营”能力。如果持续经营假设存疑，那么确认递延所得税资产的基础就更不牢靠；

8其他对预测结果产生影响的情况。

如果企业的盈利预测预估可靠，并且反映很可能产生足够的应纳税所得额来抵扣当年形成的亏损，企业应该确认递延所得税资产；如果企业无法提供可靠的盈利预测，或者其他因素导致估计未来无法产生足够的应纳税所得额，基于谨慎性考虑，对产生的亏损不做递延所得税资产的确认；如果企业预估未来产生的应纳税所得额不足以弥补亏损的，超过的部分，不予确认。企业应该按照一贯处理、不可变更的原则执行，除非企业所在环境发生重大变动等事项发生，导致估计基础发生重大变化才可进行变更。

（2）确认递延所得税资产时对企业所得税税率的考虑

税率应使用预计转回期间的所得税税率，即本期确认的递延所得税资产在未来实现时，可抵扣暂时性差异转回的当年应交所得税适用的税率，因未来应缴纳的所得税因前期亏损进行了抵减处理，故需要用未来年度的所得税税率。实务中所得税税率的参考预估的成分比较小，如果企业不存在重大变动，一般参考当下的所得税税率作为预计转回期间的所得税税率。

根据会计准则第18号第十七条规定：“资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用”。《企业会计准则应用指南汇编》（2024）第534页对适用税率变化对递延所得税资产的影响做了更详细的表述，此处不再阐述。

递延所得税资产本质是“未来的退税权利”，如果未来退税的税率发生变动，则该权利的价值也需要重新计算。实务中，税率的变动大多数不是因政策统一调整等客观因素导致的税率变化，而是由其他因素导致的变动，如高新技术企业资质的申请，主要受管理层的影响较大。

下面就实务中常见的未来所得税税率变动情形做相应的提示：

情形1：企业以前年度为一般性企业，并因亏损确认了递延所得税资产，本年度申请高新技术企业资质，并已经到公示阶段。

企业管理层应判断，公示阶段是否存在其他情况影响获取最终高新技术证书的事项，如果判断不存在重大事项能够影响企业获取高新技术资质认定的结果，并且本年度能够因为该高新证书资质获益，既能够最终按照享受高新资质资格申报所得税。企业应就在未来享有高新资质的时间内，预估应纳税所得额，并以该应纳税所得额未限，按照新的税率对以前年度确认的递延所得税资产进行调整，同步调整当期所得税费用。

情形2：企业以前年度为高新技术企业，并因亏损确认了递延所得税资产，本年度高新技术资质到期，企业管理层计划不再申请高新技术资质。

管理层应审慎判断企业不再申请高新技术证书的原因，是否因客观情况的存在，导致无法申请高新技术资质，若因主观动机导致的客观或者其他合理原因，使得企业不再享有高新资质的，企业应该根据已经变化后的未来适用的税率和预估的应纳税所得额为限，对以前年度确认的递延所得税资产进行调整，同步调整当期所得税费用。

（3）“未来”预估年限的考虑

会计准则上，对于未来具体是指多长时间目前没有明确的规定，实务中一般参考税法中可准予结转以后年的最长时间来确定。《企业所得税法》第十八条：“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年”。对于一般企业，预估未来应纳税所得额时，一般以最长以5年作为估计期间。部分企业存在特殊情况的，法规规定可以适当延长，如2018年7月11日财政部、税务总局发布的《财政部税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》（财税〔2018〕76号）规定：自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格（以下统称资格）的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。又如依据财政部、税务总局2020年第8号、25号公告，对2022年度疫情期间发生的亏损，符合条件的企业，补亏年限可以延长至8年。企业根据自身情况，合理选择预估年限，但是最终不应超过所适用的税法规定结转年限。若存在其他有理由认为合理的预估年限的，可参考处理。

对于已经确认的递延所得税资产，每个资产负债表日仍需进行减值测试，如果在后续期间，出现新的证据表明企业未来可能无法获得足够的应纳税所得额，之前确认的递延所得税资产就应被转回或者冲销。

四、披露

会计准则第18号第25条对涉及可抵扣亏损的披露进行了规定，准则中：企业应当在附注中披露与所得税有关的下列信息中第三项“未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额（如果存在到期日，还应披露到期日）”；及第四项“对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额，确认递延所得税资产的依据”。

笔者针对A股上市公司在此处的披露格式如下：

1、未经抵销的递延所得税资产

2、未确认递延所得税资产明细

提示：列示由于未来能否获得足够的应纳税所得额具有不确定性，因此没有确认为递延所得税资产的可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损。

3、未确认递延所得税资产的可抵扣亏损将于以下年度到期

披露要求：无法在资产负债表日确定全部可抵扣亏损情况的，可只填写能确定部分的金额及其到期年度，并在备注栏予以说明。

2026年1月5日

附件1：企业所得税弥补亏损明细表

说明：1、上表为高新技术企业可弥补亏损明细表，如果为一般企业，亏损可以结转到下一年度的最长为5年，如果为高新技术企业，亏损可结转到下一年度弥补的时间最长为10年；

2、以后年度形成的应纳税所得税先弥补可结转亏损的最早年度，如果不够弥补导致超过5年或者10年的，则无法结转至以后年度弥补；

3、如上表所示，行次和纵次均为12的单元格，既单元格N15所在的位置为截止2024年度累计的以前年度未弥补亏损。