分步实现非同一控制合并中，合并前内部交易损益如何处理
今天收到一位读者朋友分享的一个实务案例，主要知识点是我之前在公众号讲过的内容——多次交易分步实现非同一控制下企业合并。但是他提供的这个案例有一个比较新颖的地方：在未完成控制之前，投资方与被投资的内部交易，尚未完成对外出售，完成合并时，该内部交易应该如何处理？
我觉得这个点很好，虽然可能注册会计师可能不常考，但可能确实实务中经常遇到的问题。因此我们一起来探讨，如何不当，请各位同仁指正！
考虑到部分读者可能不了解多次交易分步实现非同一控制下企业合并相关原理，为了这部分读者也能顺利阅读本篇文章，正文开始之前做一些理论铺垫。已经掌握该原理的同学可直接跳过。
（1）个别报表处理：在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时转入当期投资收益（最加投资时不处理）——账面+公允。
（2）合并报表处理：企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。（视同“先卖后买”——公允+公允）
综合案例
甲公司属于集团公司，其控制多家子公司，需要连续编制合并财务报表。
（1)2021年1月1日，甲公司现金出资2000万元，从外部独立第三方购买乙公司20%股份，当日乙公司净资产公允价值10000万元，与账面价值相等。能够对乙公司产生重大影响，甲公司对该股权投资采取权益法核算。
（2）2021年6月30日，甲公司将一批商品A销售给乙公司（顺流交易），该批商品成本600万元，售价1000万元。截至2021年底，商品A尚未对外销售。相关款项尚未支付。
（3）假设2021年乙公司全年无利润，2021年12月31日，乙公司净资产公允价值仍为10000万元，仍与账面相等。
（4）2022年1月1日，甲公司继续增资4000万，又取得乙公司40%股权，至此共持有乙公司60%股权，并能够控制乙方公司，完成对乙公司的并购。该日原20%股权公允价值为2500万元。
（5）2022年全年实现净利润1000万元。
（6）2022年12月31，乙将商品A的70%完成对外销售，剩余30%尚未完成销售。
（7）假设甲公司分步实现对乙公司的收购不构成”一揽子交“易。暂不考虑相关税费影响。
分析：
甲公司分两次完成对乙公司的收购不构成“一揽子交易“，应该分为两项独立的交易处理。在完成收购前，应该按照权益法相关规则进行核算，完成收购后应该按照”追加投资，实现非同一控制企业合并相关规则进行处理。
01、持有20%股权按照权益法核算
（1）甲公司取得乙公司20%股权处理
借：长期股权投资—投资成本 2000
贷：银行存款 2000
（2）比较长期初始成本与乙公司可辨认净资产公允价值份额
2000-10000*0.2=0，无需调整长期股权投资账面价值。
（3）甲公司向乙公司销售商品A
借：应收账款 1000
贷：主营业务收入 1000
借：主营业务成本 600
贷：库存商品 600
【注意：顺流交易相关的收入、成本、毛利在投资方确认，而资产（商品存货在被投资方确认，理解这一点对理解后续合并报表分录有很大帮助。】
（4）权益法核算确投资损益=（0-400）*0.2=-80万元
借：投资收益 80
贷：长期股权投资——损益调整 80
【顺流交易产生的收入在投资方个别报表中，为什么计算确认投资损益时，需要调整乙公司的净利润呢？欢迎留言区讨论！】
（5）计算2021年末长期股权投资账面价值=2000-80=1920
（6）因为甲公司是集团公司，需要连续编制合并报表，因此，关于甲公司对乙公司的顺流交易，需要编制合并抵销分录：
借：营业收入 1000*0.2=200
营业成本 600*0.2=120
贷：投资收益 80
02、合并日处理
（1）个别报表：新增投资的个别报表处理
借：长期股权投资 4000
贷：银行存款 4000
（2）个别报表：原20%由权益法转成本法核算
借：长期股权投资 1920
贷：长期股权投资—投资成本 2000 —损益调整 -80
长期股权投资账面价值=4000+1920=5920万元
（3）合并日处理：购买日将20%股权按照公允价值进行调整
借：长期股权投资 2500
贷：长期股权投资 1920
投资收益 580
（4）合并日处理：抵销甲公司长期股权投资与乙公司所有者权益项目
借：乙公司所有者权益项目 10000
商誉：【2500+4000-10000*0.6=500】
贷：长期股权投资 6500
少数股东权益 4000
03、2022年12月31日合并报表处理
（1）购买日将20%股权按照公允价值进行调整
借：长期股权投资 2500
贷：长期股权投资 1920
投资收益 580
（2）将甲公司长期股权投资成本法转权益法
借：长期股权投资 1000*0.6=600
贷：投资收益 600
调整后长期股权投资账面价值=6500+600=7100
（3）抵销甲公司长期股权投资与乙公司所有者权益项目
借：乙公司所有者权益项目 11000
商誉：【2500+4000-10000*0.6=500】
贷：长期股权投资 7100
少数股东权益 4400
04、关于内部商品交易抵销处理衔接问题
理论依据：《监管规则适用指引——会计类第4号》
4-5 权益法下顺流交易产生的未实现内部交易损益以处置或视同处置股权方式实现时的会计处理：
权益法下，投资方计算确认应享有或分担被投资单位的净损益时，对于与被投资单位之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，投资方在编制合并财务报表时，应当对顺流交易有关未实现的收入和成本或资产处置损益等中归属于投资方的部分予以抵销（投出或出售的资产构成业务的除外），在此基础上确认投资收益。
监管实践发现，部分公司对于与原联营企业、合营企业之间顺流交易产生的未实现内部交易损益以处置或视同处置联营企业、合营企业股权的方式得以实现时的会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
对于投资方与联营企业、合营企业之间发生顺流交易产生的未实现内部交易损益，因处置或视同处置联营企业、合营企业股权导致未实现内部交易损益得以实现，投资方应作为股权处置损益计入当期投资收益，前期在投资方合并财务报表中予以抵销的未实现内部交易相关收入、成本或资产处置损益等不予恢复。
我的观点：
企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。即视同原股权“先卖后买”。
因此本题中的“内部交易损益”处理可适用上文所述，视同处置联营企业、合营企业股权导致内部交易的以实现相关规定：
1、视同该内部损益已经通过处置股权得以实现；
2、内部损益直接计入股权处置投资收益中，无需再恢复原调整的内部交易相关收入、成本，也不用再恢复或调整长期股权投资账面价值。
也就是说本题中商品A的内部交易损益，已经通过在合并层面中对原20%的股权重新计量，而确认在了投资收益中。无需再做任何调整分录了。
3、非同一控制下合并，乙公司的资产（包括商品A）在合并报表中按购买日公允价值并入，其账面价值与内部交易相关的未实现损益已不再影响合并报表层面。
因此我认为甲公司对乙公司的内部商品A的交易在合并报表层面不需要再抵销。