【书摘】会计准则内在逻辑：「资产负债表观」和「利润表观」对具体会计处理的影响（有改动）
本篇内容选自天职国际会计师事务所专业技术委员会编著、中国财政经济出版社于2016年8月出版的《会计准则内在逻辑》一书，ISBN国际书号为978-7-5095-6828-6，个别专业术语用词有改动。有兴趣者请自行前往附近的图书馆、阅览室、文化馆（站）借阅。
美国财务会计准则委员会（FASB）、国际会计准则理事会（IASB）以及我国企业会计准则（CAS），逐步确立了「资产负债表观」的主导地位，但是在各自的具体会计准则中，我们仍然可以看到「利润表观」的影响。
（一）对计量基础的选择（Selection of Measurement Basis）
历史成本会计和公允价值会计，分别是「利润表观」和「资产负债表观」下，对资产和负债的两种基本计量方法。美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会选择以「资产负债表观」为会计处理的基本原则，因此，双方理事会也多次重申，更加倾向于广泛采用公允价值会计。
**在历史成本会计下，会计处理是以已实现交易为基础，是对已实现交易金额的如实反映。**因此，资产和负债以其初始获得时的价值进行后续计量，在未发生实际处置交易的情况下，不会因为市场状况的变化而对其账面价值进行调整。在这种方法下，资产负债表中资产和负债的账面价值，并未反映其当前的实际价值。当资产和负债被出售或使用，结转计入利润表中的收入和费用金额，是以历史成本而不是重置成本为基础。
历史成本会计的理论基础是「利润表观」，它将资产、负债视为不满足配比原则的余值，其价值在初始计量时即已确定，后续不会因为市场价格等原因进行调整，当且仅当满足配比原则时，才将资产和负债的历史成本转入当期损益。在现行准则下，存货、成本模式的固定资产、投资性房地产等资产的后续计量，均体现了历史成本会计原则。
**在公允价值会计下，会计处理是对资产和负债当前价格的及时反映。**具体而言，它以相同或类似的资产和负债的当期市场价格，或采用其他估值技术所估计的公允价值，对资产和负债进行后续计量，包括未实现的交易。与历史成本会计相反，在公允价值会计下资产和负债的账面价值将随着市场状况的变化而进行调整。
在「资产负债表观」下，所关注的是资产和负债价值的计量，只有如实反映资产和负债当前价值的信息，才能为财务报表使用者提供具有相关性的信息。因此，能够反映资产和负债当前价值的公允价值会计，是「资产负债表观」下的基本计量方法。在现行准则中，非同一控制下企业合并、金融工具、公允价值模式的投资性房地产、重估模式的固定资产等会计处理，均体现了公允价值会计原则。
（二）所得税会计*（Income Tax Accounting）
所得税会计处理是区分「资产负债表观」和「利润表观」的典型例子，因为它本身是产生于「配比过程」的结果，代表了一项递延余额，在两种观点下最容易产生差异。在所得税会计的发展历史中，曾出现了应付税款法、纳税影响会计法和资产负债表债务法三种处理，其中，纳税影响会计法（也称为利润表债务法）受到「利润表观」的影响，而资产负债表债务法则是「资产负债表观」的体现。
1.应付税款法
在20世纪40年代之前，会计规则与税收法规尚未存在显著差异，因此，对所得税的会计处理采用的是应付税款法。应付税款法，是指本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的影响纳税金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期的会计处理方法。在这种方法下，本期所得税费等于本期应交的所得税，时间性差异产生的影响所得税的金额在会计报表中不确认为一项负债或一项资产。
该方法不确认满足资产和负债定义的递延税项，忽略了未来纳税后果可能带来的经济资源流入或流出，与「资产负债表观」不符。同时，它也未将会计利润与所得税费用的时间性差异，合理配比于当期及以后期间，因此，也不符合「利润表观」的处理原则。
2.纳税影响会计法
20世纪40年代后，会计规则和税收法规逐渐产生了差异，为了将所得税费用与会计利润在各个期间进行合理配比，产生了纳税影响会计法。1944年12月，美国注册会计师协会（AICPA）下属的会计程序委员会发布的《会计研究公报第23号：所得税的会计处理》中，首次提出了所得税分摊的概念：「所得税是企业的一项费用，在必要且可行时应当按照各个期间的会计利润予以分摊」。
1967年12月，美国会计原则委员会通过《意见书第11号：所得税的会计处理》，确立了纳税影响会计法（递延法）作为所得税会计的基本方法。1979年7月，国际会计准则委员会（IASC）发布的《国际会计准则第12号：所得税的会计处理》，也采用了纳税影响会计法。
纳税影响会计法，是将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的时间性差异造成的纳税影响金额递延分配到以后期间的会计处理方法。在这种方法下，递延所得税资产（负债）的确认，产生于应税利润与会计利润的时间性差异。应税利润取决于所得税法规，会计利润则取决于会计准则。由于两者对交易或事项的认定存在时间性差异，从而使两者计算的所得税费用发生于不同期间，导致需要确认递延所得税资产（负债）。
这种方法以「利润表观」为基础，将所得税费用的影响，与所获得的相关会计利润而不是税收利润进行合理配比，并将不符合当期配比原则的税项递延到以后期间。在这种方法下，根据配比原则所确认的递延借项或贷项，并不一定属于经济资源或义务，从而并不一定满足「资产负债表观」下的资产和负债定义。
3.资产负债表债务法
由于纳税影响会计法所确认的递延所得税资产（负债），有可能不满足「资产负债表观」下的资产（负债）定义，1987年12月，美国财务会计准则委员会发布《财务会计准则公告第96号-所得税的会计处理》，用资产负债表债务法取代了纳税影响会计法。1996年8月，国际会计准则委员会发布的《国际会计准则第12号：所得税》，也采用了新的资产负债表债务法。
资产负债表债务法以资产和负债的会计价值和计税基础之间的暂时性差异为基础，从资产负债表出发，取代了纳税影响会计法以利润表中的应税利润与会计利润的时间性差异，因此，它是以「资产负债表观」为基础的。在资产负债表债务法下，计量递延所得税资产或负债，目的是计量当期交易或事项的未来纳税后果，其产生于资产或负债账面金额未来的收回或清偿，即：
如果资产或负债账面金额的收回或清偿，很可能使未来税款支付额大于（小于）没有纳税后果的收回或清偿数额，将导致确认递延所得税负债（资产）。当未来税款支付额大于（小于）没有纳税后果的数额，预期会带来经济利益的流出（流入），产生了满足负债（资产）定义的递延税项。同时，由于所得税费用并非一项合同义务，需要通过对未来纳税后果的合理估计，复核是否满足资产（负债）的确认条件。
（三）资产减值会计（Asset Impairment Accounting）
资产减值会计是「资产负债表观」的重要代表性理论，它关注于资产的可收回金额（recoverable amount）是否低于其账面价值（book value），如果可收回金额低于账面价值，则表明该资产发生了减值，应当调整其账面价值。
在「利润表观」下，尚未产生资产减值会计，资产的账面价值计量是基于其历史成本，仅仅代表了尚未满足配比原则转入当期损益的余值，资产的当前或未来价值变动，并不会导致其账面价值的调整。资产减值会计和折旧、摊销会计都属于对资产后续账面价值的调整，不同的是，折旧、摊销会计关注的是资产历史成本的消耗，而资产减值会计则关注资产当前和未来价值的变动。根据管理层对资产的持有意图，资产减值会计针对长期资产、短期资产和金融资产采用了不同的减值会计模型。
对于固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资、商誉等长期资产，如果外部环境发生变化，表明长期资产可能发生了减值，则应当复核长期资产通过使用或出售方式产出现金的能力。复核长期资产现金产出能力的目的，是核实长期资产的账面价值是否超过其可收回金额。
可收回金额，是指公允价值减去处置费用（Fair Value Less Costs of Disposal，FVLCD）和使用价值（Value in Use，VIU）两者中孰高者：
- 公允价值减去处置费用，是假设长期资产在当前状况下，通过直接出售而产生的现金净流量，它代表了长期资产的当前价值；
- 使用价值，则是假设长期资产被持续使用，直至其使用寿命结束后对外处置时，预期将产生的未来现金净流量现值，它代表了长期资产的未来价值。
存货的减值测试，是通过比较其账面价值和可变现净值孰高来完成，如果其账面价值高于可变现净值（Net Realisable Value, NRV），则表明存货发生了减值，应计提存货跌价准备。存货的可变现净值，是指存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。 相对于长期资产的减值测试，存货减值测试仅复核其通过出售方式产出现金的能力，未复核通过持续使用产出现金的能力，这是由于企业管理层持有存货的意图是用于出售，而不是持续使用。
在现行金融工具准则下，由于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产采用了完全的公允价值会计，能够直接反映金融资产的当前出售价值，因此不需要再采用资产减值会计进行复核。对于其他金融资产，当且仅当存在客观证据表明，该金融资产的未来现金流入低于其账面价值时，才发生了减值，需要计提减值准备。客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项（损失事项）。
现行金融工具减值会计通常被称为「已损失减值模型」，它仅考虑了由过去事项和现时状况所导致的减值损失。国际会计准则理事会于2014年7月发布的《国际财务报告准则第9号：金融工具》（IFRS 9）中，包含了一套单一的、具有前瞻性的「预期损失减值模型」（Expected Loss Impairment Model）。在IFRS 9下，企业在计量预期信用损失时以合理和可支撑的信息为基础，这些信息包括历史的、当前的和预期的信息，损失事项的发生不再是确认减值损失的必要条件。
具体而言，在金融工具产生或购入时，确认12个月预期信用损失并计入损益；如果信用风险发生了显著上升，且导致的信用质量未被认定为低信用风险，则应确认全部存续期预期损失。12个月预期信用损失（12-month expected credit losses）是金融工具存续期预期信用损失的一部分，它反映了报告期后12个月内，一项金融工具可能因违约事项而导致的预期信用损失。存续期预期信用损失（Lifetime expected credit losses）是指在金融工具的持有寿命内，借款方违反其应履行义务所产生的损失的预期现值。「预期损失减值模型」，较现行其他资产的减值会计更加关注资产的未来价值，更加及时地反映了金融资产的预期信用损失。
财务报告信息的一个重要质量特征是相关性，相关性要求财务信息具有预测价值和证实价值。基于「资产负债表观」的资产减值会计，通过反映资产的当前价值，对资产的历史成本进行了复核，该信息具有证实价值；通过反映资产的未来价值，则为资产的未来现金产出能力提供了预测基础。因此，在「资产负债表观」下资产减值会计为财务报表使用者提供了更加具有相关性的信息。相反，在「利润表观」下，仅通过折旧、摊销会计反映资产的账面价值，既无法对其历史成本进行复核，也无法对资产的未来现金产出能力提供预测基础，显然，其信息相关性较「资产负债表观」下的信息要弱。
（四）收入确认（Revenue Recognition）
1.现行收入确认准则
收入确认，包括销售商品、提供劳务、让渡资产使用权以及建造合同等业务的收入确认。其中，规范了销售商品、提供劳务、让渡资产使用权相关收入确认的《国际会计准则第18号：收入》，最初于1982年制定，规范建造合同相关收入确认的《国际会计准则第11号：建造合同》，则是1979年制定的。两个准则最近一次重大修订也已经是1993年，它们关注于当期损益的计量，而不是资产和负债的确认，属于「利润表观」的典型代表准则。
在现行准则下，收入的确认关注的是利润表中的收入和成本在各报告期间的合理分配，它遵循两个基本原则：
- 配比原则（Matching Principle）。它假设成本的分配与收入的确认应当相配比，在赚取的收入已实现的期间，应确认相应的成本；
- 谨慎原则（Prudence Principle）。在该原则下，收入不进行预计确认，但预计的损失应在当期立即确认。
现行准则的收入确认条件遵循「实现原则」（Realisation principal），即收入的确认以销售的完成，或劳务提供方履行义务的程度为基础。根据该原则，收入确认的基本方法是「关键事项理论」（Critical event theory），在经营周期内，当大部分关键决策已作出，或者大部分关键活动已履行时，收入才被赚取。关键事项可能发生于经营周期的多个阶段，如产品完成、销售实现、转移货物，或者收到现金时等。现行准则对收入确认时点的判断方法，采用的是「风险和报酬模型」（Risks and rewards model），它关注商品或服务包含的风险和经济利益是否已实质上全部转移，是以对利润表的影响为重心。
「利润表观」下的收入确认原则导致的结果是，在资产负债表中确认的项目包括:现金或其他货币性项目;债权和债务，它们仅仅反映了权责发生制基础下，未满足配比原则确认为当期损益的余额，而不一定是一项应收的权利或应付的义务，从而可能不满足资产和负债的定义，比如某些预收、预付款项。而资产负债表中的非货币性资产，则仅仅代表了一项递延的成本，其代表的成本预期将得到补偿。
2.新收入确认准则
2014年5月28日，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会联合发布了修订完成的收入确认准则，即《国际财务报告准则第15号：源于客户合同的收入》和《会计准则更新第2014-09号：源于客户合同的收入（主题606）》。2016年3月、4月间，双方理事会又分别发布了新收入准则更新，对代理关系的判断、应履约义务的识别，以及许可收入的确认时点等问题进行了澄清。
两项收入确认准则是双方理事会多年以来共同努力的重要成果。此举统一了国际财务报告准则和美国公认会计原则两大体系中收入确认相关的原则，也将销售商品、提供劳务、让渡资产使用权以及建造合同等业务的收入确认，纳入一个准则中进行了规范。两项收入确认准则的发布，也体现了新的收入确认原则摒弃了传统的「利润表观」，与其他准则更加一致的倾向于「资产负债表观」。
在新收入准则下，收入确认的基础，是对客户合同所产生的资产和负债进行确认。当涉入一项与客户的合同时，企业获得了向客户收取对价的权利，并承担了向客户交付商品或服务的义务。当合同成立后，合同任意一方履行了其义务，使合同资产增加或合同义务减少，则产生了合同收入。新收入确认的基础，体现了「资产负债表观」下，以资产和负债的确认为重心的理念。
对于履行了合同义务，从而满足收入确认条件的判断，新准则下，从「风险和报酬模型」，转变为「控制模型」（Control-based model）。新收入准则规定：「企业应当在履行了一项应履行义务，向客户交付了承诺商品或服务时确认收入。当客户获得了对一项商品或服务的控制时，该商品或服务被交付。对一项资产的控制，是指主导资产的使用，并能获得实质上全部的剩余利益。」
在控制模型下，商品和服务被看作向客户转移的资产（虽然服务不会被确认为资产，因为在获得服务的同时就立即被消耗了），只有该资产的控制权被转移，导致其满足在资产负债表中终止确认的条件，才产生了收入。因此，在新准则下，对于应履行义务的判断，也从现行准则关注利润表的「风险和报酬模型」，转为对合同相关的资产和负债是否满足终止确认的条件，即以资产负债表为重心。
（五）政府补助会计（Government Grants Accounting）
现行《国际会计准则第20号：政府补助的会计和政府援助的披露》，最早是由国际会计准则委员会于1983年制定，后续几乎没有任何重大修订，它属于「利润表观」下遗留的会计处理方法，与「资产负债表观」下的其他准则存在诸多不一致。事实上，国际会计准则理事会在2006年2月的会议中也承认，现行政府补助会计与《概念框架》中的负债定义存在矛盾，并计划对《国际会计准则第20号》进行整体修订，但由于考虑与其他准则修订项目的协调，该计划被暂停至今。
政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助会计的主要问题，是如何处理政府补助所产生的收益。政府补助的会计处理方法主要有两种：一种是资本法（Capital approach），即将政府补助直接贷记股东权益；另一种是收益法（Income approach），即将政府补助在某一期间或某几个期间确认为收益。
现行政府补助会计采用的是收益法，其基本原则是：在与有关成本相配比的期间内，按照系统、合理的基础将政府补助确认为收益。根据收益法的原则，与资产相关的政府补助，将递延到相关费用，即资产折旧、摊销发生的期间。才确认为当期收入。与资产相关的政府补助，指基于下列基本条件的政府补助：有资格取得补助的企业，必须购买、建造或以其他方式取得长期资产。与收益相关的政府补助，指与资产相关的政府补助之外的其他政府补助。
现行政府补助会计，基本理论依据是「利润表观」下的配比原则，是以相关费用发生的时点来确认收入，而不是以所获得的货币或非货币资产满足确认条件的时点来确认收入。这种处理方法导致的结果是，在资产负债表中所确认的「负债」（递延收益），仅仅是尚未满足配比原则确认为收入的余值。该「负债」并不包含企业在未来向政府或其他方交付经济资源的现时义务，从而不满足「资产负债表观」下的负债定义。在「资产负债表观」下，当企业满足政府补助相关条件时，所收到或应收的政府补助，即满足了确认条件，应在确认相关货币或非货币资产的同时，确认一项政府补助收入。
结论（Summary）
随着现代经济的发展，各类企业的经营形式、会计信息趋于复杂化，报告使用者需求的信息也更加全面、完整。在经历多年的讨论争辩后，各会计准则制定机构也逐渐意识到，「资产负债表观」和「利润表观」应当是协调统一的。例如，国际会计准则委员会在1989年版的《编制财务报表的框架》中即指出，财务状况信息与财务业绩信息同样重要。2010年，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会联合发布的《财务报告概念框架》中也强调，财务状况信息和业绩信息均为向主体提供资源的有关决策提供有用的参考。
在概念逻辑上，选择「资产负债表观」或「利润表观」，是由财务报告的目标决定的，而财务报告目标所采用的基本理论，即「受托责任观」和「决策有用观」已被现行会计准则等同对待。相应地，「资产负债表观」和「利润表观」也应当是具有同等地位、协调统一的。
**综合收益概念的提出，就是对「资产负债表观」和「利润表观」协调统一的结果。**在「利润表观」的实现原则下，利润表仅反映已实现的利得或损失，持有资产或负债的利得或损失绝大部分则无法作为经营业绩反映。在「资产负债表观」下，关注的是企业期初和期末净资产的变动，对净资产的计量会产生尚未实现的利得或损失，从而产生了介于传统利润表和资产负债表之间的项目，即其他综合收益项目。
综合收益包括净损益和其他综合收益（Other Comprehensive Income, OCI），净损益仅反映已确认并实现的收入、费用、利得、损失；而其他综合收益则包括了那些未实现，但已在资产负债表部分得到确认的项目。列报和披露综合收益，及时反映了企业净资产项目的增值额，也完整反映了企业已实现和未实现的经营业绩。