一次交易处置子公司股权丧失控制权的会计处理（个别报表和合并报表，清晰可鉴）
一、会计处理原则
依据1：《企业会计准则应用指南2024》
母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中：
（1）对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量。
（2）处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。
（3）此外，与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益应当在丧失控制权时采用与原有子公司直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，与原有子公司相关的涉及权益法核算下的其他所有者权益变动应当在丧失控制权时转入当期损益。
依据2：财政部会计准则委员会：合并财务报表准则实施问答
问：甲公司在202X年报告期内处置了唯一的子公司，并且于202X年12月31日已经没有子公司，那么甲公司是否需要编制202X年年度合并财务报表？（2022-06-23来源: 会计司）
答：按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号）第二条、第三条、第三十三条、第三十九条、第四十四条等相关规定，合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益（股东权益）变动表和附注；母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表，将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表，编制合并资产负债表时不应当调整合并资产负债表的期初数。因此，本问题中的甲公司应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定，编制202X年年度合并财务报表。
结论：报告期内处置唯一子公司，无论是否有其他子公司，母公司报告期仍需编制处置年度的合并报表。将报告期初至处置日被处置子公司的利润表、现金流量表纳入合并范围，合并资产负债表期初数不变。
二、示例
题目：
（1）2×20年1月1日，A公司以现金9000万元取得了B公司60%的股权，并自该日起控制B公司，当日 ，B公司资产、负债账面价值与公允价值均一致，可辨认净资产的公允价值（等于账面价值，为了说明方便）为10000万元。
（2）B公司在2×20年1月1日至2×21年12月31日之间实现净利润400万元，其他综合收益100万元。其他综合收益源自上年年末B公司联营公司的将重分类进损益的其他综合收益的变动，初始投资成本1000万元。年末，自购买日开始持续计算的B公司可辨认净资产账面价值（公允价值）为10500万元（10000+400+100）。
（3）年末A公司商誉未发生减值。
（4）2×21年1-3月，B公司实现净利润200万元。
（5）2×21年4月1日，A公司以8000万元的对价将其持有的B公司40%的股权出售给第三方公司，处置后对B公司的剩余持股比例降为20%。剩余20%股权的公允价值为4000万元。自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值（公允价值）为10700万元（10500+200）。A公司对B公司不再控制，但仍具有重大影响。
（6）其他：A、B公司所得税率均为25%；不考虑其他因素。
为了说明方便，假定A公司从购买日到处置日没有发生除以上交易外的其他经济业务。
A、B公司简表直接见相关表格
解析：
1、2×20年1月1日，购买B公司60%股权，形成控制
（1）A公司个别报表
借：长期股权投资 9000
贷：银行存款 9000
（2）A公司购买日（2×20年1月1日）编制合并资产负债表
借：实收资本 8000
资本公积 2000
商誉 3000**（倒挤）**
贷：长期股权投资 9000
少数股东权益 4000（10000×40%）
表1：A公司编制购买日（2×20年1月1日、年初）合并资产负债表工作底稿 单位：万元
| 项目 | A公司 | B公司 | 汇总金额 | 合并抵消借方 | 合并抵消贷方 | 购买日合并金额 |
| 长期股权投资 | 9,000.00 | 1,000.00 | 10,000.00 | 9,000.00 | 1,000.00 | |
| 其他资产 | 14,000.00 | 12,000.00 | 26,000.00 | 26,000.00 | ||
| 商誉 | 3,000.00 | 3,000.00 | ||||
| 资产总额 | 23,000.00 | 13,000.00 | 36,000.00 | 3,000.00 | 9,000.00 | 30,000.00 |
| 负债总额 | 8,000.00 | 3,000.00 | 11,000.00 | 11,000.00 | ||
| 实收资本 | 10,000.00 | 8,000.00 | 18,000.00 | 8,000.00 | 10,000.00 | |
| 资本公积 | 3,000.00 | 2,000.00 | 5,000.00 | 2,000.00 | 3,000.00 | |
| 盈余公积 | 500.00 | 0.00 | 500.00 | 500.00 | ||
| 未分配利润 | 1,500.00 | 0.00 | 1,500.00 | 1,500.00 | ||
| 其他综合收益 | 0.00 | 0.00 | 0.00 | 0.00 | ||
| 净资产/归母净资产 | 15,000.00 | 10,000.00 | 25,000.00 | 10,000.00 | 0.00 | 15,000.00 |
| 少数股东权益 | 4,000.00 | 4,000.00 | ||||
| 所有者权益总额 | 15,000.00 | 10,000.00 | 25,000.00 | 10,000.00 | 4,000.00 | 19,000.00 |
| 校验 | 0.00 | 0.00 | 0.00 | 13,000.00 | 13,000.00 | 0.00 |
2、A公司编制2×20年度合并报表
（1）滚调购买日合并调整分录（略，见上）
（2）确认本年度少数股东损益和少数股东权益
借：少数股东损益 160（400×40%）
其他综合收益 40（100×40%）
贷：少数股东权益 200
注：合并报表是在个别报表基础上汇总进行合并调整编制的，经过上述调整后，合并利润表归母净利润为240万元，其他综合收益为60万元。少数股东权益在合并报表中列示少数股东享有的总金额（不含商誉）。
表2：A公司编制年末（2×20年12月31日）合并资产负债表工作底稿 单位：万元
| 项目 | A公司 | B公司 | 汇总金额 | 合并抵消借方 | 合并抵消贷方 | 年末合并金额 | 年初合并金额 | 年末-年初 |
| 长期股权投资 | 9,000.00 | 1,100.00 | 10,100.00 | 9,000.00 | 1,100.00 | 1,000.00 | 100.00 | |
| 其他资产 | 14,000.00 | 12,400.00 | 26,400.00 | 26,400.00 | 26,000.00 | 400.00 | ||
| 商誉 | 3,000.00 | 3,000.00 | 3,000.00 | 0.00 | ||||
| 资产总额 | 23,000.00 | 13,500.00 | 36,500.00 | 3,000.00 | 9,000.00 | 30,500.00 | 30,000.00 | 500.00 |
| 负债总额 | 8,000.00 | 3,000.00 | 11,000.00 | 11,000.00 | 11,000.00 | 0.00 | ||
| 实收资本 | 10,000.00 | 8,000.00 | 18,000.00 | 8,000.00 | 10,000.00 | 10,000.00 | 0.00 | |
| 资本公积 | 3,000.00 | 2,000.00 | 5,000.00 | 2,000.00 | 3,000.00 | 3,000.00 | 0.00 | |
| 盈余公积 | 500.00 | 0.00 | 500.00 | 500.00 | 500.00 | 0.00 | ||
| 未分配利润 | 1,500.00 | 400.00 | 1,900.00 | 160.00 | 1,740.00 | 1,500.00 | 240.00 | |
| 其他综合收益 | 0.00 | 100.00 | 100.00 | 40.00 | 60.00 | 0.00 | 60.00 | |
| 净资产/归母净资产 | 15,000.00 | 10,500.00 | 25,500.00 | 10,200.00 | 0.00 | 15,300.00 | 15,000.00 | 300.00 |
| 少数股东权益 | 4,200.00 | 4,200.00 | 4,000.00 | 200.00 | ||||
| 所有者权益总额 | 15,000.00 | 10,500.00 | 25,500.00 | 10,200.00 | 4,200.00 | 19,500.00 | 19,000.00 | 500.00 |
| 校验 | 0.00 | 0.00 | 0.00 | 13,200.00 | 13,200.00 | 0.00 | 0.00 | 0.00 |
3、2×21年4月1日，出售B公司40%股权，不再控制B公司
（1）A公司个别报表
a) 取得价款8000万元
借：银行存款 8000
贷：长期股权投资 6000（9000×40%/60%）
投资收益 2000 （差额，倒挤）
b) 剩余股权20%，仍能对B公司形成重大影响，改按权益法核算，追溯调整
2×20年1月1日投资时持有20%股权应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额：
10000×20%=2000（万元）
剩余初始投资成本3000万元大于享有份额2000万元，无需对初始投资成本进行调整，内含商誉1000万元
c) 追溯调整2×20年1月1日至2×21年4月1日A公司按照权益法核算享有权益
借：长期股权投资——损益调整 120（600×20%）
——其他综合收益 20（100×20%）
贷：未分配利润（期初留存收益） 80（400×20%）
投资收益 40（200×20%）
其他综合收益 20（100×20%）
2×21年4月1日，追溯调整后剩余股权20%在A公司个别报表账面价值为（3000+120+20）3140万元，其中内含商誉1000万元。
（2）A公司编制2×21年度合并报表
B公司1-3月利润表、现金流量表纳入合并范围，不调整合并资产负债表年初数
(1) 确认年初至处置日少数股东权益
借：少数股东损益 80（200×40%）
贷：未分配利润 80
注：该笔分录过入底稿未分配利润等额增减80万元，该分录为了平衡合并利润表和合并资产负债表的勾稽关系。
(2) 合并报表中，按照处置日剩余20%股权公允价值4000万重新计量，由于A公司个别报表中，股权投资追溯调整后的账面价值为3140万元，应调增长期股权投资4000-3140=860（万元）
借：长期股权投资 860
贷：投资收益 860
(3) 计算A公司由于处置股权确认的投资收益：
=【（处置取得对价+剩余股权公允价值）-（按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额+商誉）】
=处置40%部分应确认的投资收益+处置20%又视同购回应确认的投资收益
=【8000-（10700×40%+3000×2/3）】+【4000-（10700×20%+3000×1/3）】
=【8000-（4280+2000）】+【4000-（2140+1000）】
=1720+860（关键！）
=2580（万元）
处置20%又视同购回已通过调整分录②确认860万元
处置40%部分个别报表确认投资收益2000万元，应确认1720万元，应冲回280万元
借：投资收益 280
贷：未分配利润（期初留存收益） 280
据此，合并层面计入投资收益总金额为 2000（A公司个别报表，汇总上来）+860（合并分录②）-280（合并分录③）=2580（万元）
另外A公司个别报表权益法追溯调整确认当期投资收益40万元，调整期初留存收益80万元，其他综合收益20万元，均应汇总合并上来。
合并资产负债表和合并利润表工作底稿见表3、表4
表3：A公司编制处置日或年末（2×21年12月31日）合并资产负债表工作底稿 单位：万元
| 项目 | A公司 | B公司 | 汇总金额 | 合并抵消借方 | 合并抵消贷方 | 处置日合并金额 | 上年末合并金额 | 处置日-上年末 |
| 长期股权投资 | 3,140.00 | 3,140.00 | 860.00 | 4,000.00 | 1,100.00 | 2,900.00 | ||
| 其他资产 | 21,500.00 | 21,500.00 | 21,500.00 | 26,400.00 | -4,900.00 | |||
| 商誉 | 0.00 | 0.00 | 0.00 | 0.00 | 3,000.00 | -3,000.00 | ||
| 资产总额 | 24,640.00 | 0.00 | 24,640.00 | 25,500.00 | 30,500.00 | -5,000.00 | ||
| 负债总额 | 8,000.00 | 8,000.00 | 8,000.00 | 11,000.00 | -3,000.00 | |||
| 实收资本 | 10,000.00 | 10,000.00 | 10,000.00 | 10,000.00 | 0.00 | |||
| 资本公积 | 3,000.00 | 3,000.00 | 3,000.00 | 3,000.00 | 0.00 | |||
| 盈余公积 | 500.00 | 0.00 | 500.00 | 500.00 | 500.00 | 0.00 | ||
| 未分配利润 | 3,120.00 | 3,120.00 | 360.00 | 1,220.00 | 3,980.00 | 1,740.00 | 2,240.00 | |
| 其他综合收益 | 20.00 | 20.00 | 60.00 | 60.00 | 20.00 | 60.00 | -40.00 | |
| 净资产/归母净资产 | 16,640.00 | 0.00 | 16,640.00 | 17,500.00 | 15,300.00 | 2,200.00 | ||
| 少数股东权益 | 0.00 | 0.00 | 0.00 | 0.00 | 4,200.00 | -4,200.00 | ||
| 所有者权益总额 | 16,640.00 | 0.00 | 16,640.00 | 17,500.00 | 19,500.00 | -2,000.00 | ||
| 校验 | 0.00 | 0.00 | 0.00 | 1,280.00 | 1,280.00 | 0.00 | 0.00 | 0.00 |
表4：A公司编制处置年度（2×21年）合并利润表工作底稿 单位：万元
| 项目 | A公司 | B公司（1-3月） | 汇总 | 合并调整借方 | 合并调整贷方 | 合并金额 |
| 营业收入 | 266.67 | 266.67 | 266.67 | |||
| 减：营业成本 | 0.00 | 0.00 | 0.00 | |||
| 加：投资收益 | 2,040.00 | 0.00 | 2,040.00 | 280.00 | 860.00 | 2,620.00 |
| 营业利润 | 2,040.00 | 266.67 | 2,306.67 | 2,886.67 | ||
| 加：营业外收入 | 0.00 | 0.00 | 0.00 | 0.00 | ||
| 减：营业外支出 | 0.00 | 0.00 | 0.00 | 0.00 | ||
| 利润总额 | 2,040.00 | 266.67 | 2,306.67 | 2,886.67 | ||
| 减：所得税费用 | 500.00 | 66.67 | 566.67 | 566.67 | ||
| 净利润 | 1,540.00 | 200.00 | 1,740.00 | 2,320.00 | ||
| 按所有权归属分类 | ||||||
| 1.归属于母公司股东的净利润 | 2,240.00 | |||||
| 2.少数股东损益 | 80.00 | 80.00 |
※表3、表4勾稽关系说明：
（1）A公司个别BS和IS
处置日净资产与上年末变动16,640.00 -15,000.00 =1,640.00 （万元）；IS净利润1,540.00 万元；差额100万元：
追溯调整调整期初留存收益80万元；确认其他综合收益20万元
（2）A公司合并BS和合并IS
处置日未分配利润与上年末变动2,240.00 万元；合并归母净利润2,240.00 万元
※特别说明：
（1）根据应用指南2024处理原则，合并层面原属于A公司其他综合收益60万元当期计入投资收益，合并利润表增加利润60万元；但不会增加母公司享有权益。而处置日其他综合收益已经不存在了，即使先底稿恢复，用长期股权投资替代，经过底稿测算，仍将打破表间勾稽关系，即合并利润表归母净利润会大于母公司净资产的变动60万元。
（2）若采用应用指南2024做法，应在附注中说明合并利润表和合并资产负债表差异60万的原因
（3）改进可能路径：由于已经处置，不必补充转入损益或留存收益
本例处理未按照准则应用指南处理，即不考虑已经切出去的其他综合收益60万元补充转投资收益，合并资产负债表和合并利润表勾稽关系正确
本例图解：
| 处置价款 | 8000 | 4000 | ||
| 对应权益 | 可辨认部分 | 商誉 | 可辨认部分 | 商誉 |
| 金额 | 10700*40%=4280 | 3000*40%/60%=2000 | 10700*20%=2140 | 3000*20%/60%=1000 |
| 其中：其他综合收益 | 40 | 20 个别报表已追溯恢复 | ||
| 处置或“视同处置”损益 | 8000-（4280+2000）=1720 | 4000-（2140+1000）=860 |
特别说明：商誉及报表衔接
（1）如按照应用指南2024表述其他综合收益60万元合并转投资收益，会造成合并利润表和合并资产负债表60万元差额，应予以说明；不补充确认可能为适当做法，但与准则要求不一致。
（2）长期股权投资调整后账面价值为4000万元，可享有B公司可辨认净资产公允价值为2140万元，内含商誉1860万元，处置日B公司整体权益为12000/60%=20000万元，整体商誉为20000-10700=9300万元，与20%比例对应（9300×20%）。
（3）后续B公司不再纳入合并范围，A公司长期股权投资个别报表应调增860万元，计入未分配利润，示例处置日未分配利润合并金额3980万元，A公司个别报表3120万元，差额即860万元。净资产其他项目金额一致。个别报表勾稽关系延续下去。