一分钟读懂系列之《非同一控制下企业合并或有对价的核心判断》

01非同控或有对价的确认

根据企业会计准则及相关规定，若合并各方在合并协议中约定，根据未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价，企业应将前述或有对价作为合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。在非同一控制下企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。

02非同控或有对价上市公司错误确认方式

审阅分析发现，部分上市公司以现金收购某标的公司股权，并与交易对手方约定分阶段付款和业绩承诺安排。业绩承诺期内，若任一年度业绩承诺金额未完成，由交易对手方向购买方予以现金补偿；承诺期结束时，上市公司未支付的股权转让款从交易对手方累计未支付的业绩补偿款中扣除。购买日，上市公司认为交易标的很有可能完成业绩承诺，将未支付的股权转让款全额确认为其他应付款；承诺期内，交易标的未完成个别年份业绩承诺，**但上市公司未确认或有对价相关公允价值变动损益，而是在业绩承诺期结束后一次性确认公允价值变动损益，并冲减其他应付款。**前述情况下，上市公司作为购买方应支付的股权转让款，需根据剩余股权转让款扣减后续可能收到的业绩补偿款计算得出，实质上为现金支付的或有对价，上市公司应当在并购日将其确认为一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债并计入合并成本。后续在业绩承诺期内的资产负债表日，上市公司应结合标的公司业绩承诺完成情况，对或有对价公允价值进行恰当估计，及时将相关变动计入当期损益。

03非同控或有对价上市公司正确“打开方式”及核心思考

1、或有对价的初始判断： 对于并购中涉及的业绩补偿承诺，通常理解为一项保护性条款，即交易双方在为标的资产估值和谈判确定交易价格时，通常都是以“盈利预测很可能实现”为前提的（否则就表明盈利预测是不合理的），业绩补偿只是在万一盈利承诺不能实现的情况下对购买方的补偿手段。因此基于该盈利预测作出的补偿承诺在投资日的公允价值通常应认定为零。如果初始确认或有对价的话，说白了就是直接在购买日说我买亏了，对方承诺方完不成，我长投确认错了，我商誉确认错了，评估也不对。

2、或有对价后续期的判断： 如果承诺期内某年业绩未达标且能够收到补偿，则可将应收的业绩补偿款确认为营业外收入。此时，如果判断日后可能还会进一步获得补偿且金额且能够可靠估计，则将其按照公允价值确认为一项“以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产”（在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》下应视其流动性列报为“交易性金融资产”或者“其他非流动金融资产”）；

如果涉及业绩补偿返还的条款安排：如果判断日后很可能返还该补偿金额的部分或全部（如很可能出现某业绩未达标、但截止某年度合计业绩达标的情况），则暂将预计届时需返还金额的公允价值（即未来需返还金额的最佳估计数的折现值）计入“以公允价值计量且其变动计入损益的金融负债”（在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》下应视其流动性列报为“交易性金融负债”或者“其他非流动负债”），上述金融资产和金融负债的计量金额之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。

3、长期股权投资的判断： 鉴于未实现盈利预测构成了长期股权投资的减值迹象，故还应对该项长期股权投资按照《企业会计准则第8号——资产减值》的相关规定进行减值测试，如发生减值的，则应对其计提减值准备。