众环研究：问题4-5-9（外币报表折算中使用的汇率的数据来源变更的相关会计处理）
外币报表折算中使用的汇率的数据来源能否变更？如可以变更，则应作为会计政策变更还是会计估计变更？
背景：
A 公司的香港子公司（香港子公司的记账本位币为港币）B 自设立以来，一直采用中国人民银行的汇率（以下简称“人民银行汇率”）进行外币业务会计处理；A 公司在编制合并报表时，也一直采用该汇率进行外币报表的折算。2014 年 12 月份，B 公司考虑到其所有持有的货币头寸（currency exposure）均为可自由兑换货币和离岸人民币，且其是一家香港本地公司，月末汇率应以香港市场汇率（如彭博社公布的汇率，以下称为“Bloomberg rate”）折算，才能反映真实业务表现，不过由于以前业务规模不大，用 Bloomberg rate 和用人民银行汇率的折算结果相差不远，所以与母公司同用人民银行汇率折算；但由于人民银行汇率和 Bloomberg 汇率之间的差异有变大的趋势，所以 B 公司决定自 2014 年 12 月份开始采用Bloomberg rate，即 B 公司除港币外的币种交易及外币报表折算为港币本位币时不再采用人民银行汇率而是采用 Bloomberg rate，B 公司为 A 公司提供人民币报表时采用人民银行汇率进行报表折算。
解答：
我们倾向于认为：在“期末外币货币性项目按即期汇率折合到记账本位币”这一会计政策下，将期末即期汇率的具体选取方法作为一项会计估计，其变更按会计估计变更处理。
结论基础：
《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》及其讲解对“会计政策”和“会计估计”的定义分别是：
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
由于商业活动中内在的不确定因素影响，许多财务报表中的项目不能精确地计量，而只能加以估计。估计涉及以最近可利用的、可靠的信息为基础所作的判断。（《企业会计准则讲解（2010）》第 475 页）
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
《企业会计准则讲解（2010）》第二十九章第一节之“三、会计政策变更与会计估计变更的划分”中的“（一）会计政策变更与会计估计变更的划分基础”部分要求“企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础”，其中提到：（见该书第 477 页）
根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。
【例 29－4】某企业需要对某项资产采用公允价值进行计量，而公允价值的确定需要根据市场情况选择不同的处理方法。在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，需要根据同行业类似资产的近期交易价格对该项资产进行估计；在不存在销售协议但存在资产活跃市场的情况下，其公允价值应当按照该项资产的市场价格为基础进行估计。因为企业所确定的公允价值是与该项资产有关的金额，所以为确定公允价值所采用的处理方法是会计估计，不是会计政策。相应地，当企业面对的市场情况发生变化时，其采用的确定公允价值的方法变更是会计估计变更，不是会计政策变更。
总之，在单个会计期间，会计政策决定了财务报表所列报的会计信息和列报方式；会计估计是用来确定与财务报表所列报的会计信息有关的金额和数值。
根据《企业会计准则第 19 号——外币折算》第十一条规定：“企业在资产负债表日，
应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理：
（一）外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。……”据此，“外币货币性项目在资产负债表日应按当日即期汇率折算为记账本位币金额”决定了外币货币性项目在报表中的计量基础，因而是一项会计政策。但在该项会计政策的框架内，“即期汇率”是选择中国人民银行公布的中间价，还是选择 Bloomberg rate 等其他来源的即期汇率数据，就属于会计估计。
无论选择何种汇率作为期末即期汇率，其目的是一致的，即面对汇率波动的不确定性的影响，更合理地反映出期末外币货币性项目在当前状态下预计可转换到本位币的金额，尽可能提高计量的准确性。A 公司和 B 公司所处的经济环境不同，因而根据其自身情况分别选择了其所在的主要经济环境中的汇率，这些汇率尽管数据来源不同，但都针对同一时点，因此均符合“即期汇率”的定义和判断标准，而且均分别适合其各自所处的主要经济环境，是外币资产价值折合记账本位币金额的最佳估计。
相应地，A 公司在编制合并报表时，也不能按照合并报表层面统一母子公司会计政策的要求，强行统一母子公司所采用的期末折算汇率。
后续，如果经济环境发生变化，其他来源的即期汇率数据能够更合理地反映外币货币性项目可转换到本位币的金额时，也可在履行适当程序的基础上改用其他来源的汇率数据作为即期汇率，该变更作为会计估计变更处理，符合准则对“会计估计变更”的定义和判断标准。