上海证券交易所会计监管动态（2022年第3期）

目录 （一）收入系列 [问题 1【暂定价格点价销售的收入确认】：与价格指数挂钩的点价交易模式应当如何会计处理？](#问题 1 暂定价格点价销售的收入确认 :与价格指数挂钩的点价交易模式应当如何会计处理?) （二）股份支付系列 [问题 2【股份支付费用中期分摊确认问题】：附有业绩条件的股权激励计划相关费用于第四季度集中确认是否合理？](#问题 2 股份支付费用中期分摊确认问题 :附有业绩条件的股权激励计划相关费用于第四季度集中确认是否合理?) （三）金融工具系列 [问题 3【少数股东持有卖出期权的会计处理】：非同一控制下的企业合并中，少数股东持有卖出期权在购买日应当如何确认？](#问题 3 少数股东持有卖出期权的会计处理 :非同一控制下的企业合并中,少数股东持有卖出期权在购买日应当如何确认?) （四）其他系列 [问题 4【理财产品现金流量表列报问题】：大额短期理财产品持有期间，购买和赎回产生的现金流量应当按净额列报还是总额列报？](#问题 4 理财产品现金流量表列报问题 :大额短期理财产品持有期间,购买和赎回产生的现金流量应当按净额列报还是总额列报?) [问题 5【对外投资形成损益的非经常性损益认定问题】：公司是否能将确认为交易性金融资产的对外投资产生的公允价值变动和投资收益作为经常性损益核算？](#问题 5 对外投资形成损益的非经常性损益认定问题 :公司是否能将确认为交易性金融资产的对外投资产生的公允价值变动和投资收益作为经常性损益核算?)

（一）收入系列

问题 1【暂定价格点价销售的收入确认】：与价格指数挂钩的点价交易模式应当如何会计处理？

案例：A 公司主营某金属矿山开采及加工，销售该金属精矿产品时采用点价结算模式，合同中不锁定销售价格。A 公司向客户发运产品，在客户验收日确认收入，从发运到验收的时间周期通常为 3 天。交易价格的结算存在两个节点，第一个时间点为产品到货验收时，双方根据验收日当天伦敦金属交易所现货均价暂估产品价值并预结算货款；第二个时间点为验收日至合同约定的结算到期日期间的某个时点进行点价结算，是否进行点价结算以及具体时点由 A 公司自主决定，点价依据为在伦敦金属交易所交易时段即时的市场价格，双方点价完成后结清货款。 A 公司对上述业务应当如何会计处理？

分析：首先，A 公司销售产品属于某一时点履行履约义务，在金属精矿产品由客户签收并通过验收时点，A 公司已将该产品的控制权转移给客户，客户能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，因此，A 公司以客户验收时点作为收入确认时点是合理的。 其次，合同中对销售价格没有锁定，根据证监会发布的《监管规则适用指引——会计类 2 号》2-4 的说明，本案例中，A 公司行使点价权所产生的结算金额，是与伦敦金属交易所未来某日的即时市场价格挂钩，并非基于商品交付数量、质量等进行的价格调整，因此与定价挂钩的商品价格变动导致的价款变化不属于可变对价范畴，企业应将其视为合同对价中嵌入的一项衍生金融工具进行会计处理。在金属精矿产品验收时点，按所挂钩商品在伦敦金属交易所现货价格计算确认收入。在后续资产负债表日，挂钩商品价格后续变动对企业可收取款项的影响不属于可变对价，不应调整收入，应计入公允价值变动损益。

（二）股份支付系列

问题 2【股份支付费用中期分摊确认问题】：附有业绩条件的股权激励计划相关费用于第四季度集中确认是否合理？

案例：20X2 年 2 月 1 日，A 公司披露《关于向激励对象首次授予限制性股票的公告》，以 20X2 年 2 月 1 日为首次授予日，以 15 元/股的价格，向 200 名激励对象授予 800 万股第二类限制性股票。股权激励计划分四期归属，归属比例分别为 25%、25%、 25%、25%。同时，上述激励计划设置业绩条件，以“20X2 年-20X5年会计年度的营业收入较 20X1 年分别增长 20%、40%、60%、80%”作为各年度限制性股票的归属条件之一。若各归属期内，A 公司当期营业收入未达到业绩考核条件的，所有激励对象对应考核当年可归属的限制性股票全部作废失效。20X2 年年报显示，公司该年度营业收入指标达成考核条件，对于各归属期需要分摊在本年度的股权激励费用，合计确认 12,000 万元，但均确认在第四季度。A 公司认为，在报告期结束前，公司不能判断业绩指标能否达到归属条件，无法确定相应的股权支付费用，故公司在第四季度末，明确了各项条件达成后确认了归属当年的股份支付费用。 A 公司上述会计处理是否恰当？

分析：首先，根据《企业会计准则第 11 号——股份支付》，企业应当在等待期内的每个资产负债表日确认股份支付费用。针对其中的“资产负债表日”，企业会计准则讲解明确规定不仅包括会计年度末，还包括会计中期期末，即半年末、季末等。对于需要披露季报和半年报的上市公司而言，应当在每个中期资产负债表日（即每季度末、半年末）对预计可行权数量和是否达到业绩条件进行估计，分摊确认股份支付费用。 同时，根据股份支付准则，公司实施股权激励的本质是公司为获取职工服务而授予权益工具，而职工提供的服务是在报告期间内均匀分布的，因此 A 公司第四季度集中确认相关股份支付费用未能准确地反映股份支付的经济实质。 第三，《企业会计准则第 32 号——中期财务报告》规定，在同一会计年度内，以前中期财务报告中报告的某项估计金额在最后一个中期发生了重大变更，在年度财务报告的附注中披露该项估计变更的内容、原因及其影响金额即可，并不能以存在不确定性为由不进行估计。公司可以根据年度预算情况等内部文件，估计业绩实现情况，不能简单以“存在不确定性”为由在季报和半年报中不确认股份支付费用。 综上所述，A 公司的股份支付费用直接在第四季度集中确认不具有合理性，而应在等待期内合理估计并分摊确认。

（三）金融工具系列

问题 3【少数股东持有卖出期权的会计处理】：非同一控制下的企业合并中，少数股东持有卖出期权在购买日应当如何确认？

案例：20X1 年 1 月 1 日，A 公司从第三方收购 B 公司 60%股权，收购对价为 1.5 亿元，构成非同一控制下的企业合并。股权协议中约定，如果 B 公司 20X1、20X2 及 20X3 年度的净利润分别不低于（含）人民币 600 万元、800 万元及 1,000 万元，则 B 公司少数股东有权要求A 公司按照公司整体估值收购B 公司少数股东持有的全部股权（即 B 公司少数股东持有一项附条件的卖出期权）。公司整体估值方法为：20X3 年度经审计归母净利润的 10倍，且各方同意，无论何种情况，投资方收购时目标公司整体估值不得高于人民币 5 亿元。B 公司少数股东在行使卖出期权之前，享有 B 公司 40%股权对应的权益，包括表决权、分红权等。 A 公司在购买日的合并报表中，对于少数股东持有的卖出期权应当如何处理？

分析：根据《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》，如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。本案例中，虽然 A公司是否需要回购自身权益工具取决于 B 公司能否达到约定的利润，以及 B 公司少数股东是否行使该回售权，但 A 公司因承担了一项不能无条件避免的以现金回购自身权益工具的义务，在合并报表层面应确认一项金融负债，金额为回购所需支付金额的现值。 同时，应进一步考虑少数股东权益是否实质上仍存在。判断少数股东权益是否实质上仍存在通常需考虑的因素包括，卖出期权的行权价格与子公司少数股权的公允价值之间的关系，以及少数股东持有的子公司股权是否实质上拥有普通股的权利和义务（例如享有表决权、分红权、股票增值收益权）等。在本案例中，卖出期权能否行使以及行权价格取决于 B 公司未来利润，少数股东是否行权具有不确定性，且 B 公司少数股东在行使卖出期权前仍正常享有 B 公司 40%股权对应的权益，包括表决权、分红权、股票增值权等，倾向认为少数股东权益实质上仍然存在，在确认卖出期权负债时冲减资本公积，资本公积不足冲减的则冲减留存收益。

（四）其他系列

问题 4【理财产品现金流量表列报问题】：大额短期理财产品持有期间，购买和赎回产生的现金流量应当按净额列报还是总额列报？

案例：A 公司为非金融上市公司，20X1 年当年度使用闲置的自有资金频繁滚动购买理财产品，合计购买总额 11 亿元，其中持有天数 60 天以内的理财产品占比 90%，A 公司将金额大于 500万且持有天数 60 天以内的理财产品的购买和赎回产生的现金流入和流出在现金流量表投资活动中按照净额法列报，其他理财产品的购买和赎回按总额法列报。如果净额法列报的短期理财产品的购买和赎回变更为总额法列报，将导致 A 公司合并现金流量表中“投资支付的现金”和“收回投资收到的现金”同时增加 10亿元。对于上述大额短期理财产品持有期间，购买和赎回产生的现金流量,A 公司是否可以将其按净额列报还是应总额列报？

分析：《企业会计准则第 31 号——现金流量表》规定，现金流量应当分别按照现金流入和现金流出总额列报，但周转快、金额大、期限短项目的现金流入和现金流出可以按照净额列报。对于“周转快、金额大、期限短”企业会计准则没有统一的标准。 实务中，非金融上市公司购买的理财产品采用净额法和总额法列报方式均存在，只是大多数采用总额法。上市公司在考虑现金流量列报时，应该结合交易习惯、购买金额、频率等因素综合考虑，认为采用净额列报符合企业会计准则有关规定且更有助于报表使用者了解企业现金流情况的，一般情况下应一贯执行，并充分披露。此外仍需注意的是，尽管公司现金流量表中部分理财产品选择按照净额法列报，但是在年度报告“委托理财总体情况”等相关部分仍应充分披露当年度购买理财产品情况，包括产品类型、总体金额等信息。

问题 5【对外投资形成损益的非经常性损益认定问题】：公司是否能将确认为交易性金融资产的对外投资产生的公允价值变动和投资收益作为经常性损益核算？

案例：A 公司贸易业务占主营业务收入比重为 100%，毛利率为 4%，对公司利润的贡献较少，公司利润主要来源于财务性投资。A 公司从 20X0 年开始开展财务性投资，并设有投资部门，但仅有个别人员从事投资业务，主要投资资管计划、ETF 和国债逆回购计划等产品，以及通过基金投资非上市公司股权等。公司将投资项目计入交易性金融资产核算，并以近年来一直将投资作为公司的主要业务，以及投资产生的收益已成为公司主要、稳定的收益来源为由，将持有投资项目期间产生的公允价值变动损益和处置后的投资收益均作为经常性损益核算。公司是否能够将上述投资项目产生的公允价值变动和投资收益作为经常性损益核算？

分析：根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》（以下简称《解释性公司公告第 1 号》）及监管规则适用指引有关规定，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。非经常性损益的界定应考虑三个要素，即“与正常经营业务的相关性”、“性质特殊和偶发性”以及“体现公司正常的经营业绩和盈利能力”。 本案例中，A 公司未将投资业务相关收益列报为非经常性损益的主要原因是其将投资业务认为公司的“正常经营业务”。在判断一项业务是否属于公司的“正常经营业务”时，通常应综合考虑其业务模式是否稳定、是否具有可持续经营能力、是否具有稳定的业务团队并具备匹配的经营管理能力等方面。A 公司虽设有投资部门，但部门规模一直较小，投资业务模式和可持续经营能力均不稳定。投资部门仅负责项目的开发，包括考察、谈判、评估和报批工作，并不参与决定项目资金的具体投向与后续使用，公司的投资活动与一般公司利用闲置资金购买的理财产品亦无 明显区别，公司以投资业务是其主营业务为由，将相关损益作为经常性损益列报明显不合理。A 公司应当将投资业务持有期间的公允价值变动损益和处置时产生的投资收益列报为非经常性损益，如实反映公司主营业务经营不善，依赖投资收益盈利的实际情况。