【IPO案例】定制化产品研发环节人员定义为研发人员并计入研发费用的合理性
本文整理自南昌三瑞智能科技股份有限公司创业板IPO审核问询函的回复
问询问题：
申报材料显示：
（1）报告期各期，发行人研发费用分别为2,191.02 万元、3,476.05 万元和3,609.43 万元，其中职工薪酬占比分别为65.60%、66.18%、67.24%，呈上升趋势；直接材料占比分别为17.28%、15.15%、14.61%，呈下降趋势。
（2）发行人研发活动围绕自主研发和定制化产品研发开展，自主研发及定制化产品研发阶段均产生样机；发行人将定制化产品的研发环节划分为研发活动，并将研发环节的人员定义为研发人员。
发行人将定制化产品的研发环节人员定义为研发人员并计入研发费用的合理性，报告期内相关人员数量、工作岗位、从事的具体工作及计入研发费用的金额；定制化产品设计相关成果是否具备通用性，与同行业可比公司处理是否一致，是否符合《企业会计准则》和《监管规则适用指引——会计类第2号》规定。
问询回复：
1、发行人将定制化产品的研发环节人员定义为研发人员并计入研发费用的合理性，报告期内相关人员数量、工作岗位、从事的具体工作及计入研发费用的金额
（1）定制化产品的研发环节人员定义为研发人员并计入研发费用的合理性
1）定制化产品研发属于研发活动，不属于受托研发
公司定制化产品研发活动并非为委托研发，其开发设计阶段的流程与自主研发流程基本一致，两者的差异体现在开发设计的需求来源不同。
在项目执行中，客户通过签订样品采购合同提出需求，合同标的仅限样品交付，不涉及研发成果所有权或知识产权的转移。研发过程中产生的技术风险、成本超支风险等均由公司独立承担，且研发成果归公司所有。
2）公司可以控制研发成果，研发成果具备通用性并为公司带来收益
公司研发定制化产品，前期的设计开发均由公司自主进行，公司能够控制和拥有研发成果（含专利、技术积累、软件著作权等），在开发过程中，可充分使用自主研发和以往定制化合同形成的技术成果，也会形成新的研发成果，都将成为公司的技术积累，并可作为未来其他产品生产过程中的方案选择，具备通用性。
公司在定制化产品的研发过程中，始终保持对设计开发环节的自主掌控，全面拥有研发成果（含专利、技术积累、软件著作权等）的所有权与控制权。在具体的开发过程中，公司既充分运用自主研发形成的技术储备以及过往定制化项目积累的经验成果，又通过持续创新形成新的技术突破。这些新旧技术成果共同构成了公司宝贵的技术资产库，为未来其他产品的研发与生产提供了丰富的方案选择，具备显著的通用性。此外，公司与客户签订的销售合同中，通常明确约定交付义务仅限于产品硬件，并未对相关研发成果的应用范围作出限制。这意味着公司可将定制化产品研发形成的技术成果灵活应用于其他合同及业务场景，从而为公司带来持续的预期收益。
3）不存在单独从事定制化产品研发的人员
**发行人定制化产品研发均基于现有开放性自主研发成果展开，从研发人员管理维度，公司实行统一资源配置机制，所有研发人员都同时参与开放性自主研发和定制化产品研发工作，两者的技术开发、实验验证及成果转化环节高度协同。 **
综上，公司将定制化产品研发为研发活动，将定制化产品的研发环节人员定义为研发人员，并计入研发费用具有合理性。
（2）报告期内相关人员数量、工作岗位、从事的具体工作及计入研发费用的金额
发行人研发模式包括开放性自主研发和基于行业需求的定制化产品研发。考虑到定制化产品研发系发行人基于开放性自主研发成果的衍生，因此从研发人员管理维度，公司不存在单独从事定制化产品研发工作的研发人员，所有研发人员都需兼顾开放性自主研发和定制化产品研发工作。
公司将从事研发项目立项、方案论证、结构设计、图纸绘制、样机验证、验收结项的人员及辅助人员定义为研发人员，该等人员从组织结构维度均隶属于研发中心，从事样机制作组装人员认定为生产人员，生产环节与研发环节进行了准确的划分，具体情况如下：
报告期内，发行人按照自主研发项目进行研发立项，考虑到定制化项目均为自主研发项目的衍生成果，因此定制化产品研发工作系自主研发项目中研发活动的组成部分，考虑到发行人能够控制定制化研发过程中的成果，且发行人下游客户分散，定制化项目较多，因此未独立区分单一自主研发项目项下的定制化研发项目的工时，研发人员的薪酬全部归集至其所参与的相关自主研发项目中。
2、定制化产品设计相关成果是否具备通用性，与同行业可比公司处理是否一致，是否符合《企业会计准则》和《监管规则适用指引——会计类第 2 号》规定
（1）定制化产品设计相关成果具备通用性
公司在定制化产品的研发过程中，始终保持对设计开发环节的自主掌控，全面拥有研发成果（含专利、技术积累、软件著作权等）的所有权与控制权。 在具体的开发过程中，公司既充分运用自主研发形成的技术储备以及过往定制化项目积累的经验成果，又通过持续创新形成新的技术突破。这些新旧技术成果共同构成了公司宝贵的技术资产库，为未来其他产品的研发与生产提供了丰富的方案选择，具备显著的通用性。从商业合作角度来看，公司与客户签订的销售合同中，通常明确约定交付义务仅限于产品硬件，并未对相关研发成果的应用范围作出限制。这意味着公司可将定制化产品研发形成的技术成果灵活应用于其他合同及业务场景，从而为公司带来持续的预期收益，进一步印证了定制化产品设计相关成果的通用性价值。
以“无刷直流发电机新型冷却系统的开发研究”项目为例，公司对现有的无人机动力系统中无刷电机存在的一系列散热问题进行技术攻关。在自主研发过程中，公司收到多个客户关于高压、高功率电机的定制化需求，常规的电机在相同体积下无法满足上述需求下的散热要求。为此，公司结合自主研发项目对散热问题上取得的阶段性技术成果，通过优化散热片与铁芯间隙、调整散热片间距和空气流道等方案，成功解决了相关客户的定制化需求。同时，在为这些客户提供定制化研发的过程中，公司进一步积累了技术经验。该项目于2023年3月完成结项验收，研发期间形成了“一种集成内部散热的外转子无刷电机及飞行器”、“一种内部集成散热模块的无刷电机及飞行器”等多项知识产权，目前已应用于公司S100、S150、S200 等系列电机产品，充分体现了定制化研发成果的通用性与技术价值。
（2）公司与同行业可比公司对定制化产品研发的会计处理一致
公司与同行业可比公司对定制化产品研发的会计处理一致，具体情况如下：
由上表可知，公司与安乃达在定制化产品研发方面有较高的相似度，均是以市场为导向、根据客户需求，进行定制化开发，开发过程中形成的技术积累由公司控制并且能够应用到未来其他客户和产品中。因此，公司定制化产品开发的研发设计环节相关费用计入研发费用，样品制作组装环节相关人工成本计入生产成本，与安乃达会计处理不存在重大差异。
（3）公司定制化产品研发会计处理符合《企业会计准则》和《监管规则适用指引——会计类第2号》规定
根据 《监管规则适用指引——会计类第2号》 中“定制化产品相关研发支出的会计处理”的规定：“企业与客户签订合同，为客户研发、生产定制化产品，客户向企业提出产品研发需求，企业按照客户需求进行产品设计与研发。产品研发成功后，企业按合同约定采购量为客户生产定制化产品。对于履行前述定制化产品客户合同过程中发生的研发支出，若企业无法控制相关研发成果，如研发成果仅可用于该合同、无法用于其他合同，企业应按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。若综合考虑历史经验、行业惯例、法律法规等因素后，企业有充分证据表明能够控制相关研发成果，并且预期能够带来经济利益流入，企业应按照无形资产准则相关规定将符合条件的研发支出予以资本化。”
由于公司定制化产品开发活动不涉及研发成果控制权的转移，故不适用《企业会计准则第14号——收入》，而适用《企业会计准则第6号——无形资产》，公司基于谨慎性原则将相关定制化产品设计支出于发生当期予以费用化，计入研发费用。
综上所述，结合公司与客户销售合同，定制化产品设计相关成果具备通用性，公司能够控制相关研发成果，可以将相关研发成果应用于其他合同，公司将定制化产品开发活动相关支出记入研发费用符合《企业会计准则》及《监管规则适用指引——会计类第2号》中关于“定制化产品相关研发支出的会计处理”的相关规定。