证监会监管报告：这种情形，少数股东权益应包含商誉

近期研读《上市公司2024年年度财务报告会计监管报告》，写了《证监会监管报告：销售返利计入合同负债还是预计负债？》《证监会监管报告：产出法确认收入，期末不应计合同履约成本并提减值》，本期继续分享：

C社：

关于不丧失控制权处置子公司部分股权，少数股东权益是否包含商誉问题，会计类第1号有过明确，具体如下：

“证监会会计类第1号1-11：

监管实践发现，部分公司对于上述情形下确定子公司净资产份额时如何考虑商誉存在分歧。现就该事项的会计处理意见如下：

母公司不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时，在合并财务报表中，可以把子公司净资产分为两部分，一是归属于母公司的所有者权益（包含子公司净资产和商誉），二是少数股东权益（包含子公司净资产，但不包含商誉）。母公司购买或出售子公司部分股权时，为两类所有者之间的交易。当母公司购买少数股权时，按比例把少数股东权益（包含子公司净资产，但不包含商誉）的账面价值调整至归属于母公司的所有者权益。反之，当母公司出售部分股权时，按比例把归属于母公司的所有者权益（包含子公司净资产和商誉）的账面价值调整至少数股东权益。

值得注意的是，母公司不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时，不应终止确认所处置股权对应的商誉。”

此前我们做过比较深入的分析，这样的处理与我国采用的是部分商誉法（合并报表中的商誉仅包含母公司商誉）并不矛盾。根据《准则阐释》一书中所述，此属于部分商誉法的跟随锁定，虽然处置部分的商誉结转入少数股东，但该商誉仍然是母公司初始购买时形成的，并非少数股东投资对价与享有对应份额的差额。因此，合并报表中的商誉仍然是初始购买时的商誉金额。具体分析大家可以看《根据证监会监管指引，CPA考试以及实务的这个点可能得调整一下。》

我在回顾前述文章时，认为有些地方还没有讲清楚，于是借本文进行补充。正误处理差异用修订模式对比如下：

【案例】A公司两位股东甲公司和乙公司，甲购买成本100万，取得A公司80%股份，购买日A公司净资产100万，形成商誉20万，乙公司持股20%，系少数股东。甲公司处置10%A公司股份给乙公司，处置所得30万，处置当日A公司净资产账面价值200万（购买日至处置日之间增加利润100万）。

处置处理：

甲单体：

借：银行存款 30

 贷：长期股权投资 100*1/8=12.5

   投资收益-处置收益 17.5万

处置日甲合并调整：

1、权益法调整：

（1）原80%比例：

借：长期股权投资-权益法调整 80万

贷：投资收益-权益法调整80万

（2）处置10%比例（调整单体处置投资收益）：

借：投资收益-处置收益 7.510万

  长期股权投资-商誉部分2.5万（20/80%×10%）

 贷：长期股权投资-权益法调整  10万

（3）合并层面处置投资收益转入资本公积：

借：投资收益-处置收益 7.510万

 贷：资本公积 7.510万

C社：处置部分系对单体的调整分录，单体是按包含商誉的长投处置，合并是按权益法调整后的不包含商誉的长投处置，因此，差异有二，一是权益法调整增加长投，导致处置收益减少10万（10010%），~~二是处置的长投不应包含商誉部分，因此导致处置收益增加2.5万（201/8）~~。综合导致处置投资收益较单体调减7.510万。调整后的长投金额为100+80-12.510-10=157.560万。

（4）合并抵消分录：

借：A公司净资产 200

   商誉 20

 贷：长期股权投资 157.560

   少数股东权益 62.50（200*30%+2.5）

C社：较处置前而言，借方220万不变，只是贷方长投和少数股东权益的对应处置金额的互换，比如这里处置10%，那么按照持续计算可辨认净资产公允价10%金额互换，即20010%=20万从长投调到少数股东权益，同时根据会计类第1号1-11以及本监管报告，商誉部分从长投转移2.5万到少数股东权益。

结合前述处理整合后，在合并层面的综合分录体现为：

借：银行存款30

 贷：少数股东权益 202.5

  资本公积 107.5

即，准则指南汇编（2024）：

“1．母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的会计处理。

处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积、未分配利润。”

综上

由于长期股权投资已抵消，因此正误处理差异最终在合并层面就体现为少数股东权益的增加和资本公积的减少，金额即为按比例处置的商誉金额。