研发资本化问题探讨
一、准则规定
《企业会计准则第6号——无形资产》第九条：企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
（一） 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
（二） 具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
（三） 无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；
（四） 有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
（五） 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
二、注意事项
实际审计过程中，应根据企业和研发项目的具体情况，对照上述标准进行逐条详细分析，以确定是否满足资本化条件。
在获取充分、适当的证据的基础上，还涉及到对技术可行性、未来经济利益流入的可能性以及经济利益的大小、后续开发所需的技术、财务资源及其他资源的可获得性等多方面的估计和判断，因此主观程度相当高，是公认的高风险会计、审计领域。
项目组在对上述问题作出估计和判断时，应当遵循谨慎性原则，审慎地作出估计和判断，并注意充分利用相关行业专家的工作。
三、研发项目管理
企业何时进行研发费用资本化，关键是对何时进入开发阶段，以及何时开始满足资本化条件的时点因素判断。不能仅仅依据一份立项报告就把全部支出予以资本化。
对于研发费用资本化的时点问题，应当与研发部门的负责人和主要技术人员访谈。实务中，对于何时结束研究阶段进入开发阶段，以及开发支出开始资本化的时点的问题，都是需要研发部门共同参与决定的。另外还应当了解行业内的通常做法，必要时可以咨询行业内的专家，以对企业做法的合理性加以佐证。
项目组应获取研发项目的流程和管理制度，整个研发过程会分解为若干阶段，规定每一阶段的工作目标和内部验收通过的条件，只有上一阶段完成验收后才能进入下一阶段，对研发项目管理制度的规定和实际执行情况进行分析，可以作为资本化时点的确定参考。
被审计单位研发支出财务管理办法中，如果已对资本化条件作出了一些规定，则项目组应在此基础上进一步分析该规定是否符合准则要求，综合研发部门项目管理制度考虑，判定研发资本化的开始时点，并获取充分的证据予以佐证。
四、判断思路
首先，应明确截至目前是处于准则规定的研究阶段还是开发阶段，如果已经进入开发阶段的，则进一步讨论确定研究阶段和开发阶段的分界点；其次，列出研究开发进程中的若干主要节点，再对照《企业会计准则第6号——无形资产》第九条及其相关应用指南的规定，分析从哪一个时点开始，可以认为该研发项目已经完全符合了资本化条件。
项目组具体做法可以与研发部门的负责人和主要技术人员充分沟通，了解被审计单位研发资本化的判断标准，并了解行业内的通常做法，综合考虑研发项目管理制度及研发支出财务管理办法对研发资本化时点的规定及实际执行情况，对研发资本化时点作出合理的确定。
例如在实务中，如果企业已经生产出研发样品，虽然批量生产及合格率还需进一步研发改进，但是客户试用后较为满意签订合作意向书则可以作为资本化时点的判断依据。
五、细化说明
一、研发项目从研究阶段进入开发阶段：
研发项目可行性分析报告通过评审委员会评审后发生的支出作为开发阶段的支出。
二、开发阶段的支出，同时满足下列条件，予以资本化：
(一)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
进入开发阶段的研发项目具备完成无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性需同时具备以下几点：
（1）基于目前的技术水平拥有开发完成该项目的核心技术或者获取某项技术不具有技术障碍；
（2）前期的研究结果已实现了商业化应用或者该研究成果在某些领域具有技术领先性；
（3）能够形成专有的技术成果使公司的产品或服务具有核心竞争力；
（4）具有较强的产业前景并且能够在未来的项目中得到实际应用。
(二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
项目产出的无形资产需要从市场和客户画像的角度来证明其具备使用或出售的意向和可靠性，必须同时具备以下几点：
（1）项目中的核心技术或产品已经与外部客户签订相关合同或意向协议，可以在市场中得到商业化应用；
（2）具备清晰的客户画像分析和客户使用价值说明。
(三)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；
在项目进入资本化时点的评审过程中，需要通过完善的分析及测算工作，证明该项目可带来的收益符合公司定义的无形资产产生经济效益的指标要求，分析内容包括：
（1）生命周期分析：研发成果的生命周期估计是否和市场可比产品、公司历史产品相吻合；
（2）销量分析：是否有已跟踪的意向客户，已有的市场经验，已有的客户资源和商业模式持支撑；年增长率是否符合公司历史增长率或行业增长率；
（3）销售单价分析：研发成果的单价估计是否和市场中类似产品的销售单价，公司历史产品单价，或类似产品的毛利率水平相吻合；
（4）变动成本分析：包括运维成本分析，各项成本投入需要具备合理性；
（5）垫支营运资本的预测的分析：包含垫资、应收/应付账款的分析。
（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发， 并有能力使用或出售该无形资产；
进入资本化节点时，公司各职能部门综合评估，该项目产出无形资产所需要的资源可充分被满足：
财务资源支撑条件满足：研发项目如属募投用途范围，对应募投资金剩余可用余额需要匹配研发项目所需资金；研发项目如有对应专项资金补助，需要公司自有资金余额和可用银行授信匹配除专项资金部分外的余额；研发项目属自有资金支付的，需要公司自有资金余额和可用银行授信匹配研发项目所需资金。
技术资源支撑条件满足：公司研发人员资源已被满足；如当前不满足，组织内可具备建设满足研发资源所需要的团队的能力。
(五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
（1）公司项目管理制度中规定了明确的项目预算管理机制，研发项目运作过程中会以预算为基准，从项目立项、预算编制、预算跟踪、预算变更、项目决算几点全面管控项目支出；
（2）同时，公司已有高效的信息化系统来支撑研发投入的计算，确保无形资产的支出可被正确的、可靠的计量。
六、案例分析
研发项目：AI 算法和系统研发；
来源：德勤华永会计师事务所（特殊普通合伙）关于《关于罗克佳华科技集团股份有限公司2020年年度报告的信息披露监管问询函》相关问题的回复。
资本化起始时间：2020 年 4 月。
资本化时点的确定依据：前期研究成果已经首次商用，截至 2020 年 4 月研发项目通过评审会后进入开发阶段，且满足资本化条件的，予以资本化。
第一条、完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
公司在判断 AI 算法和系统研发项目是否满足该条准则标准时，从以下四个标准逐一分析，分析过程如下：
1、基于目前的技术水平拥有开发完成该项目的核心技术或者获取某项技术不具有技术障碍。
AI算法和系统开发项目是基于目前已经具备的 3种核心技术的研发项目，三项核心技术在公司前期研究成果中已经得到应用，分别为：(1)AI算法模型训练技术；(2)跨硬件AI 推理技术；(3)融合时序预测技术。具体包括：
(1)AI 算法模型训练技术指让计算能识别视频或者图片中的物体、动作等语义，使得机器能具备理解图像的一种技术。公司在全球顶级视觉挑战赛Pascal VOC 目标检测任务排名第九，trillionpairs人脸识别排名第五，公司训练的 AI 烟火模型部署到合川项目中，并发现无组织燃烧事件，这些比赛排名能够证明公司具备 AI 算法模型训练技术。
(2)跨硬件 AI 推理技术指算法模型可以适配多种硬件，发挥不同计算硬件优势的一种技术。公司已经取得了华为鲲鹏、华为晟腾、atlas 等不同硬件的适配证书，针对国内的AI 计算芯片及硬件的适配证书能够表明公司具备跨硬件 AI 推理技术。
(3)融合时序预测技术指针对非图像数据的时间序列数据，如 pm2.5，pm10，PH值等数据，进行分析和预测的一种技术。公司已经在智慧环保产品中用于空气质量的预测，包括太原、重庆合川等多个项目中为客户服务。在客户场景中的实际应用证明了公司具备融合时序预测技术。
2、前期的研究结果已实现了商业化应用或者公司在某些领域具有技术领先性。
项目前期研究成果中已在多个项目中取得商业化应用，如 2019 年在公司与北京市通州区合作的项目中首次将研究成果应用到具体项目中。
3、能够形成专有的技术成果使公司的产品或服务具有核心竞争力。
该技术使得在面向智慧环保、智慧城市等多个领域与传统的信息化集成公司具备明显的差异，使得公司为客户提供的服务更少的依赖于人，成本更低，服务的实时性更好。其中在脱硫脱硝能耗优化本技术创新有：(1)提出了一种基于深度学习和工业数据的模型预测方法，能够对未来数小时目标变量分钟级变化进行快速精确预测；(2)结合预测-优化技术，使用非梯度的数值优化技术，实现对各操作变量的实时优化，在优化时间段内满足操作合理性和安全性的同时成本最优；已经在污染动态管控、标准站实时预测、污染实时风向玫瑰图、污染传输贡献、渣土车识别等领域均能实现产品创新，为客户带来更多的经济效益。
4、具有较强的产业前景并且能够在未来的项目中得到实际应用。
国家将人工智能作为新基建的核心组成部分大力发展，也是商业资本集中的领域。目前佳华科技独立承担了国家发改委数字经济专项(人工智能领域)，同时由于佳华科技积累了大量真实场景的数据，具备海量的数据基础和优势。因此，该项目核心技术的产业前景广大，且在多个项目中有落地和应用。
综上分析，该项目满足完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性的条件。
第二条、具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
公司在判断 AI 算法和系统研发项目是否满足该条准则标准时，从以下两个标准逐一分析，分析过程如下：
1、项目中的核心技术或产品已经与外部客户签订相关合同或意向协议。
项目前期研究成果包含了本次研发项目的大部分核心技术，基于前期研究成果开发的应用产品已经在公司多个项目中实现了应用。
2、具有清晰的客户画像分析和客户使用价值说明。
AI 算法和系统的主要产品为各类 AI 算法模型(包括卖API 和模型授权)、AI 解决方案(比如智慧城市、智慧工地、智慧制造、智慧园区)。客户主要为政府项目或者大中型的企业，后续随着自身成本下降的需求，研发 AI 自动化平台，也会对有 AI 研究和研发需求的客户销售，该用户群体主要是学校、各类大中型企业等。客户使用 AI 模型和 AI 平台的核心使用价值为提供无人化的监测、预警和优化功能，减少成本，提升收入。目前公司提供的产品主要为基于图像识别的算法模型，包括不限于：人脸识别、车辆识别、渣土车识别、烟火识别、裸露土地识别、渣土车苫盖识别、行人重识别等模型。这些产品在客户的使用中，可以帮助客户对需要识别和检测的对象进自动识别，用 AI 代替人工使得客户节约人力成本，而且 AI 的准确度更高，也可以更大幅度的提高效率。比如烟火识别，在政府客户的应用场景里，就减少了网格员的排查巡检，节约人力。而且摄像头和算法模型不间断的工作，不会产生人持续工作后的乏困感漏查、漏看，也不会受情绪影响错看、误看。AI 在客户端产生的价值除了代替人工，节约成本，能够更大限度的减少错误。在非人工的岗位上，也能持续降本增效，为客户带来更为绿色高效的工作、生产环境。
综上分析，公司具备完成该无形资产并出售的意图。
第三条、无形资产产生经济利益的方式。
该项目未来定位是 AI 服务商，通过销售 AI 模型和服务产生经济利益。公司通过如下方面分析该项目是否能够产生足够的未来经济效益。
1、行业市场规模。根据全球人工智能市场规模预测、中国人工智能市场规模预测，从 2015 年起到 2025 年，中国人工智能市场规模将达到人民4000 亿元，每年基本保持 26%-30%的年复合增长率，平均年复合增长率为 28%。根据艾媒前沿科技产业研究中心于 2020 年 01 月15 日在《艾媒报告|2019 年中国人工智能年度专题研究报告》中指出：近年来，在大数据、算法和计算机能力三大要素的共同驱动下，人工智能进入高速发展阶段。2015 年起全球人工智能市场收入规模持续增长，2019 年约为 6560 亿美元，同比增长 26.5%；预计2024 年将突破 30000 亿美元。当前，中国人工智能核心产业规模也保持高增长趋势，从 2015 年起，每年基本保持 26%-30%的年复合增长率，预计至 2030 年人工智能核心产业规模将突破10000 亿元。艾媒前沿科技产业研究中心咨询分析师认为，作为全球最大的人工智能应用市场，中国人工智能技术落地迅速，人工智能有望为中国高端制造提供换道超车的机会。
2、项目具体分析。公司提供的算法模型满足客户需求后，客户逐渐培养出持续使用人工智能的用户习惯和信任度，在未来更多的场景里，公司有望借此机会深入不同的客户生产场景，通过算法模型优化客户的生产工艺，从而帮助客户达到更节能、更高产。公司目前根据已有项目的客户和外部潜在客户的需求研发的 AI 模型有二十余项，AI 产品依托于公司整体项目, 有集中效益,而且由于 AI 产品属于新产品，且具有一定的市场前瞻性、技术先进性，会依托公司的发展而发展。
综上分析，该无形资产具备合理的产生经济利益的方式。
第四条、有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
公司在判断 AI 算法和系统研发项目是否满足该条准则标准时，从以下三个标准逐一分析，分析过程如下：
1、人力资源方面：人力资源方面该研发项目目前组建的研发团队成员充分，并具备较强的科研胜任能力，在 AI 算法及相关领域均取得了一定的专利或发表过论文或著作，团队其余成员均有丰富的开发经验。
2、财务资源方面：财务资源方面公司上市募集资金尚有未使用的资金并用于购买理财产品，公司目前尚有足够的盈余资金用于支持各研发项目，同时公司与各大银行签订了授信协议，公司尚有足够的未使用授信额度。因此公司具备足够的资源支持以完成无形资产的开发。公司对研发项目进行预算管理，由研发部门负责制定研发项目预算，明确预算支出范围和资金来源，并定期对预算的执行情况进行复核。所以公司目前具备足够的人力资源和财务资源以完成该无形资产的开发。
3、技术资源方面：公司在该项目技术可行性部分的分析中已经详细分析了公司目前的技术储备等资源条件，公司具备可以完成该无形资产开发的技术资源。
综上分析，公司具备足够的技术、财务资源和人力资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
第五条、归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
公司在判断 AI 算法和系统研发项目是否满足该条准则标准时，从以下两个标准逐一分析，分析过程如下：
1、公司建立了与研发项目相关的预算编制、审核和跟踪制度：
(1)项目经理负责编制研发项目预算， 项目预算一般包括直接从事研发活动的研发人员成本、研发项目领用的直接材料、研发项目使用的资产相关的折旧摊销、及其他与研发活动直接相关的费用。
(2)项目经理根据项目预计需要的研发人员估计每个季度所需研发人员的数量，包括不同岗位所需的人数，确定该研发项目的人员构成，公司目前的研发项目研发周期都在三年以上，所以各研发项目相应的人员固定不变，每位研发人员在各期间仅从事一个研发项目。若公司目前的研发人员储备不能满足项目人员需求，项目经理会提交人员招聘计划，以满足项目人员需求。
(3)项目经理制定项目预算后，预算需要公司技术总监的审核，技术总监会与项目经理讨论该项目的人员数量和级别的需求是否合理，以及不同时间段的人员配置是否合理，并给出建议。
(4)经过技术总监审批审批后的预算会交由财务总监进行审核，财务总监主要对预算使用的单位人工的合理性、其他费用占比的合理性、折旧摊销金额是否准确进行分析，并给出修改建议。若没有问题则交由公司总经理进行审批。
(5)公司对预算执行情况进行季度分析，分析每个研发项目实际成本和预算的差异金额，并解释差异产生的原因。公司根据过往已经完结项目的预算执行情况认为，历史项目实际成本和预算成本超过 10%的情况比较少，所以公司认为当季度实际成本超过预算成本 10%时需要对预算进行修改。
2、公司制定了完善的成本费用的日常核算制度，以确保准确核算与开发支出相关的成本费用。
(1)研发项目人员每天在工时系统中填报工时，并由项目经理对其负责的项目人员所填报的工时进行定期审核。项目经理会将人员的出勤打卡记录和工时填报的情况进行对比，以确认工时填报的准确性。研发成本的执行情况计入项目经理的业绩考核。
(2)对于其他费用，公司在项目立项时会分配给每个研发项目编号，所以项目领用的材料及报销的费用均需要申报到所属的项目编号中，并由项目经理进行审核。
综上分析，公司能够可靠计量归属于该无形资产开发阶段的支出。
七、结论
内部研究开发项目的支出，区分为研究阶段支出和开发阶段支出。研究阶段的支出，于发生时计入当期损益。开发阶段的支出同时满足五个条件时，确认为无形资产，不能满足五个条件的开发阶段的支出计入当期损益。开发阶段的支出资本化要求能给企业带来经济利益的流入。实务中，企业研究阶段的支出于发生时计入当期损益，而开发阶段的支出一般全部资本化，而不是划定开发阶段之后再判断是否是否满足资本化要求。
总体而言，上市公司管理层及会计师对研发资本化持谨慎保守的态度，除非有充分适当的审计证据可以证明资本化的合理性，并且企业的研发管理制度设计及执行科学合理，否则目前一般都是费用化处理。
（一）研发资本化时点确认时间一般有以下几种情况：
1、前期研究成果已经首次商用；
2、公司在研发项目立项时进行立项评审、技术成熟度评审和资本化评审，根据《资本化评审报告》，满足资本化要求件的项目，在项目立项时进行资本化处理；
3、研发产品需要国家相关部门审批后方可进入生产及商业化环节，审批通过且同时满足其他开发支出资本化条件的情况下进行资本化；
（二）实务中应取得资料：
1、 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
所需资料：立项报告、可行性研究报告、研发部门的负责人和主要技术人员访谈等。
2、 具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
所需资料：立项报告、可行性研究报告、研发项目的流程和管理制度、研发支出财务管理办法、研发部门的负责人和主要技术人员访谈、相关会议纪要、与研发相关协议、研发预算管理办法、与潜在客户签订合作意向书、研发人员工资明细、研发部门资产卡片等。
3、 无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。
所需资料：立项报告、可行性研究报告、研发部门验收报告、研发部门的负责人和主要技术人员访谈、客户试用研发样品后与企业签订的采购协议等。
4、 有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
所需资料：研发支出财务管理办法、研发预算审批、研发部门的负责人和主要技术人员访谈、相关会议纪要、与研发相关协议、研发人员工资明细、研发部门资产卡片等。
5、 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
所需资料：研发支出财务管理办法、与研发相关协议及发票、研发人员工资明细、研发部门资产卡片等。
（三）应执行程序
由于确定研发支出是否满足所有资本化条件涉及管理层的重大会计判断和估计，依赖于内部控制的设计与执行，如果影响金额重大，应将研发支出资本化识别为关键审计事项。
执行的主要程序包括：
(1)对研发支出资本化政策及相关内部控制设计和运行的有效性进行了评估和测试；
(2)询问负责项目研究、开发的关键管理人员，了解内部治理和批准流程，评估管理层所采用的研发支出资本化条件是否符合企业会计准则的要求；
(3)获取研发项目立项建议书、立项评审报告等资料，判断研发项目是否通过技术可行性及经济可行性研究，满足研发支出资本化条件，并取得相关支持性证据、文件；
(4)抽取并查阅本期增加的研发支出项目的合同、发票、付款单据、内部审批单据等原始凭证，检查研发支出成本的归集过程，对支出的相关性和准确性进行了评估和测算，并检查其中资本化项目是否满足资本化条件，资本化时点是否与其会计政策相符；
(5)关注对研发支出资本化相关信息披露的充分性、准确性。
参考资料：
【1】德勤华永会计师事务所（特殊普通合伙）关于《关于罗克佳华科技集团股份有限公司2020年年度报告的信息披露监管问询函》相关问题的回复
【2】海光信息：海光信息技术股份有限公司2022年年度报告
【3】时代电气：株洲中车时代电气股份有限公司2022年年度报告
【4】中国通号：2022年年度报告
【5】比亚迪：2022年年度报告
【6】中国电建：中国电力建设股份有限公司2022年年度报告
【7】中国交建：中国交建2022年年度报告全文
【8】中国铁建：中国铁建2022年年度报告
【9】中国移动：中国移动：2022年年度报告
【10】中国中铁：中国中铁2022年年度报告
【11】中兴通讯：2022年年度报告
【12】百济神州：百济神州有限公司2022年年度报告
【13】中芯国际：中芯国际2022年年度报告
【14】会计视野-陈奕蔚回复
【15】巨潮资讯网