数据基础设施的会计处理“四不像”——《数据资产会计》系列十九

0问题缘起：一篇会计顶刊论文戳中了被忽视的核算角落

之前给本号读者聊过，很多数据资产会计方面的论文可读性、价值性让人唏嘘，但遇见好论文一定会推荐的。这不，好论文来了！《会计研究》2025年第6期的论文《数据基础设施建设支出的资本化：基于资产与盈余的双重检验》。

为啥说数据基础设施建设的会计处理有点被忽视呢？无论是《暂行规定》，还是《一本书讲透数据资产会计》及本系列前期文章，重点的研究对象都是常见的入表几乎无争议的数据资产项目，例如大模型所需文本语料等数据集，并且与加密货币那种数字资产划清概念边界。甚至，数据资产都与软件资产划清边界，以防无形资产细类划分出现会计操纵现象。“数字资产≠数据资产≠软件资产”，已经是本系列文章及书籍强调多次的公式。直到看到这篇论文，才意识到谈谈云平台建设、数据中台开发、智能化算力部署等企业数据基础设施建设的会计问题也是非常重要的。

然后，本号就开始反思，为什么这么晚才动笔写数据基础设施建设的会计问题。一琢磨，这个核算对象确实有点“四不像”，因此在以往写作某个专题时，出于聚焦重点、讲透讲深的原则，就没有照顾到这个有趣的东西。

1会计处理“四不像”：现行规则下没有完美解决方案

一不像数据资产。虽然财政部没有给出数据资产的具体核算范围，但民间大多心中有杆秤，就是：①把啥塞进数据资产没啥争议、②把啥塞进数据资产有点犹豫、③把啥塞进数据资产一查就有事。本号在写书的时候，为了谨慎起见，只敢把①和③摆进书里，至于②，书中顶多提示合规风险，不敢把话说死，而数据基础设施建设就属于这种，其实本号更倾向于这东西在②和③之间，虽然会计合规上会“出出汗”，但确实这玩意值得鼓励啊，如果企业财务报表上不缺这个数字又重视合规风险，谨慎性地费用化处理、不套用《暂行规定》也在情理之中。这篇论文的意见也是这样：“数据基础设施有别于数据资源…作为“数据集”和“数据产品”的数据资源，与作为数字技术平台的“数据基础设施”相比，两者的现金流量特征和控制权转移特征存在重要差异，决定了它们在会计处理上应适用不同的确认标准…”。

二不像无形资产。论文提到“数据集和数据产品通常能够为企业带来可复用现金流入和可调用现金流入，持有目的在于日常经营活动中的使用或出售，因而资产属性上更接近于存货或无形资产。数据基础设施，如数据中台和数据平台的持有目的在于支持经营管理和运营活动，几乎不涉及营业收入，没有直接对应的现金流入，价值耗费需要从日常经营活动中得到补偿，因此现金流量特征与固定资产具有一致性。”

三不像研发支出。如果说以前的企业数据基础设施建设很罕见，因为没有前人参照，你搞出来这个，其实就是你的研发成果，还可以申请专利啥的，直接对应无形资产的核算细目。但在数字经济时代，数据基础设施建设项目越来越常见，甚至很多技术路线都已接近成熟，很多企业只是按照通用的技术路线对市面上已有的数据基础设施进行本地化部署而已，谈不上研发。再看这个名字，“数据基础设施建设”，“建设建设”，就像盖楼房一样，“在建工程”和“研发支出”的边界到底在哪？怎么区分“生产”和“研发”？如果数据基础设施建成后进无形资产都有一些争议，那么在建时塞进很多无形资产的前置形态“研发支出”就没有争议了吗？现实中，很多企业即使把数据基础设施建设支出全部费用化，一般也是塞进“研发费用”，而非其他期间费用。原则上，只有费用化的研发支出才能进“研发费用”，如果对“研发支出”属性有讨论空间，那么进研发费用也有讨论空间。

四不像固定资产。虽然论文中提议这玩意塞进固定资产更合理（”数据基础设施…，因此现金流量特征与固定资产具有一致性…建议设立“数字在建工程”“数字固定资产”会计科目…“），即使符合《企业会计准则第4号——固定资产》，但是就现阶段会计实务人士的惯性思维而言，这种无形上云的东西，跟房子、土地、机器设备等传统的固定资产形象完全不一致啊，按核算惯例应分设账户核算。而且，《企业会计准则第4号——固定资产》第3条专门强调，固定资产必须”有形“，如果数据基础设施建设的会计处理真用这一号会计准则帮忙规范，那些无形的数据基础设施建设怎么办？这就造成了有形和无形的数据基础设施建设的会计处理存在差别，但是否有形并不是数据基础设施建设的经济内涵关键所在，这么做违反了”实质重于形式“的会计信息质量特征，在不对固定资产准则进行修订的前提下，这条路行不通。

**2算好会计处理的合规账：高风险高收益

你说说，这么个四不像，很少有研究文章写这个事，这也是论文成功发表在会计顶刊的一个原因，确实有点填补空白的意思。虽然本号认为进固定资产的处理思路很难行得通，但本号赞同这玩意的会计处理得在准则层面引起重视。就现行准则而言，最稳妥的还是费用化处理，当然极限稳妥是进除了研发费用的其他期间费用项目（例如管理费用），但这样亏待了自己，如果不想亏待自己，就得亏待准则（即合规风险）。这事看怎么权衡，高风险高收益，进数据资产获取一些好处但肯定有较大的合规风险，非要资本化处理的，得掂量掂量是不是进无形资产其他细目更过得去一些。其实，这就是准则制定与准则实施的矛盾，最根上的解决思路还得是修准则，才能既不亏待自己、也不亏待准则。