合并报表进阶（4）：新旧内部交易混着卖？三步法搞定合并抵销（上）
写在前面：前些年有部挺火的历史剧《天下粮仓》。大概讲的是皇帝在登基的第一个年头就发现，粮食生产和国粮储备之“第一紧要大事”全面失控。围绕粮食接连发生“火龙烧仓”、“阴兵借粮”、“耕牛哭田”等大案。
看过这部剧的读者应该对清朝的粮食管理制度还有印象，这个制度叫“陈粮换新粮”。 粮仓里的粮食不能一直堆着，否则会发霉。所以有一套严格的制度：每年都要把去年的“陈粮”卖出去，换成今年的“新粮”入库，这叫“推陈出新”，现在叫先进先出。
在盘点的时候，既有去年的陈粮，又有今年刚收上来的新粮。 百姓来买米时，一铲子下去，铲走的可能是陈粮，也可能是新粮，或者是两者的混合。
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合并报表层面，内部交易和粮仓推陈出新一样，会一茬茬的出现。理想情况下的内部交易只出现一次，这个实际上不现实。
那么问题来了，如果去年的“未实现利润”和今年的“新未实现利润”混在一起，卖出去了一部分，留下了一部分。
账务怎么处理？
如果用“这个卖了、那个没卖”的笨办法去拆分，迟早有一天会撂挑子。
这次我们换个新思路——三步法。
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还是用之前的案例：
2024年，子公司卖给母公司100万的产品，子公司自己的成本80万。当年母公司没有对外卖出去。
2025年，子公司又塞给母公司一批新货。新货成本270万，售价300万。 这是本期新增的内部交易。
2025年这一年里，母公司把去年买的100万和今年买的300万混在一起放在仓库里对外销售。集团内部交易总售价一共是 400 万（2024 年 100 万 + 2025 年 300 万），母公司销售卖掉了 70%。 到了年底，仓库里还剩 30% 的货，按金额算是 120万。
总的内部利润是期初的20万 + 本期新进的30万=50万，仓库剩下30%，按比例就是15万。
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三步法的原理很简单。
不需要去纠结这剩下的30%到底是去年的交易形成的还是今年新出现的。只需要死死盯着那个算出来的最终数字——期末未实现利润15万即可。
这样说还是有些抽象，我们先回归到会计最底层的那个恒等式：
期初+本期增加-本期减少=期末。放在成本这里，就是这样的：
本期销售成本 = 期初存货 + 本期购货 - 期末存货（本期减少的存货就是本期新增的销售成本）
本期实现的利润（挤出的水分） = 期初潜伏的水分 + 本期新增的水分 - 期末还剩的水分。
知道了期初的20万水分、本期新增的30万水分，期末剩下的15万水分，那么本期实现的利润就很容易倒挤出来了就是35万。
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三步法第一步：我们假设去年的未实现利润全都实现了。这个对应的是期初。分录是：
借：年初未分配利润 20 （金额 = 期初存货里包含的未实现利润）
贷：营业成本 20
三步法第二步：我们假设购入的货物在本期已全部对外售出，今年的未实现利润也全都实现了。这个对应的是+本期。注意这里不需要贷存货，先把所有的差额（毛利）都挤压在‘营业成本’的贷方里。原因我后面会解释。
借：营业收入 300 （金额 = 本期内部交易的售价总额）
贷：营业成本 300 （金额 = 本期内部交易的售价总额）
三步法第三步：前面都是假设，这回得玩真的。仓库实际还剩15万没实现，这个对应公式里的-期末。
仓库里还剩了一堆货。这部分利润不能算实现的，得从成本里抓出来。
借：营业成本 15 （金额 = 期末存货里包含的未实现利润）
贷：存货 15
有了这三步，我们就能倒挤出本期真正随着销售流转出去、应该确认为利润的金额。
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前面第四部分，第二步不涉及存货原因的解释：
第二步之所以不涉及存货，是因为我们的假设是本期购入的货物在本期已全部对外售出。
在第三步中，我们再统一针对实际未售出（即留在期末存货中）的部分进行调整。这相当于先全额冲销，再部分恢复。